III SA/Wa 474/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku leśnego za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S. kwotę 6 902 zł (sześć tysięcy dziewięćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] Zarząd Infrastruktury (dalej "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. ustalająca wymiar podatku leśnego za 2014 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu 31 grudnia 2004 r. pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. a Ministrem Obrony Narodowej, reprezentowanym przez Szefa [...] Zarządu Infrastruktury, przy udziale W. [...] (dalej W. [...] ) zostały podpisane umowy o przekazanie nieruchomości w użytkowanie z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. W § 1 ust. 4 umowy wskazano, że [...] Zarząd Infrastruktury przedłożył upoważnienie do przejęcia nieruchomości w użytkowanie. Z kolei w § 2 ust. 3 podkreślono, że [...] Zarząd Infrastruktury zobowiązany jest do ponoszenia zgodnie z obowiązującymi przepisami obciążeń podatkowych związanych z przekazanym do użytkowania gruntem, w szczególności podatku leśnego, rolnego i od nieruchomości. W dniu 16 grudnia 2013 r. sporządzono aneks do ww. umowy. Aneks został zawarty pomiędzy [...] Zarządem Infrastruktury oraz Nadleśnictwem D. w Z. 20 stycznia 2014 r. skarżący złożył deklarację podatkową na podatek leśny według danych podanych przez Nadleśnictwo D. oraz deklarację na podatek od nieruchomości na 2014 roku. Do opodatkowania wskazano lasy o powierzchni 120,4901 ha oraz lasy ochronne o powierzchni 774,1487 ha. Łączna kwota podatku została wykazana w wysokości 19.100 złotych. Nadto w formularzu ZL-1/B wykazano lasy podlegające zwolnieniu podatkowemu: - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej jako: "ustawa") - lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat - 350,8000 ha - na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 5 - instytuty badawcze - 2.818,2954 ha. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Burmistrz Miasta Z. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2014 r. [...] Zarządowi Infrastruktury. Pismem z 20 września 2017 r. Burmistrz Miasta Z. przesłał skarżącemu opinię prawną sporządzoną przez dr hab. B. P., o którą organ wystąpił w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku leśnego. Pismem z dnia 20 września 2017 r. zawiadomiono skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Skarżący nie skorzystał z tej możliwości. Decyzją z [...] października 2017 r., Burmistrz Miasta Z. ustalił wysokość należnego podatku leśnego za 2014 r. w kwocie 75.089 zł. W decyzji wskazano, iż zgodnie z uchwałą NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r. obowiązek podatkowy w przypadku, gdy nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa została przekazana na podstawie umowy zawartej z Lasami Państwowymi posiadaczowi zależnemu, ciąży na posiadaczu zależnym, który we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzi na niej działalność gospodarczą inną niż działalność rolną lub leśną. Umowy użytkowania zostały zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a [...] Zarządem Infrastruktury, zaś przedstawiciel W. [...] jedynie uczestniczył w procesie zawierania umowy. Organ wskazał, że W. [...] nie jest stroną umowy użytkowania. Oznacza to, że skarżący - jako posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa - ma zawartą umowę z właścicielem (Skarbem Państwa reprezentowanym przez Nadleśnictwo), dlatego też na nim jako posiadaczu zależnym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Nadto organ wskazał, że aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy, które jest zwolnieniem podmiotowym, na instytucie badawczym powinien spoczywać obowiązek podatkowy, tj. instytut badawczy musi być podatnikiem. Nieruchomości i obiekty budowlane w zakresie których instytut badawczy nie jest podatnikiem, pomimo tego że są przez ten podmiot wykorzystywane, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ze zwolnienia nie może korzystać skarżący, gdyż na nim spoczywa obowiązek podatkowy i nie posiada on statusu instytutu badawczego. Dlatego też, zdaniem organu, skarżący nie powinien w deklaracji wykazywać gruntów będących w posiadaniu W. [...] w pozycji "zwolnienia od podatku". Organ wskazał, że w 2014 r. skarżący był użytkownikiem gruntów leśnych położonych w obrębie [...] o łącznej powierzchni 4065,4859 ha, w tym: - 690,7300 ha - grunty zwolnione z podatku leśnego (d-stany do 40 lat), - 2670,6615 ha - podlegające 50 % stawce (lasy ochronne), - 616,9079 ha - podlegające opodatkowaniu pełną stawką, - 87,1865 ha - podlegające 50 % stawce (rezerwaty). Wysokość zobowiązania wyliczono następująco: - lasy ochronne o pow. 2670,6615 ha x stawka 18,81 zł = 50.235,14 zł - lasy powyżej 40 lat o pow. 616,9079 ha x stawka 37,63 zł = 23.214,24 zł - lasy do 40 lat (zwolnione) o pow. 690,7300 ha x stawka 0,00 zł = 0,00 zł - rezerwaty o pow. 87,1865 ha x stawka 18,81 zł = 1.639,97 zł - razem podatek leśny za 2014 r. (po zaokrągleniu) - 75.089,00 zł. W odwołaniu wniesionym 23 października 2017 r. skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię i uznanie skarżącego za podatnika podatku leśnego z tytułu gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo D. z uwagi na fakt użytkowania tych gruntów przez skarżącego, 2) art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy poprzez niezastosowanie przepisu i uznanie, że użytkowane przez W. [...] grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, 3) art. 155 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego nie doszło do wyczerpującego zbadania i ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i wydania decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, 4) art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, 5) art. 120, 121 § 1 i § 2, 122 i 124 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie i niezastosowanie obowiązujących przepisów prawa materialnego, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że skarżący nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy, które są zobowiązane do zapłaty podatku leśnego. Skarżący podkreślił, że umowa użytkowania nie daje uprawnień, jakie daje prawo własności, użytkowania wieczystego. Nie jest również posiadaniem samoistnym. Jest natomiast posiadaniem zależnym. Obowiązek podatkowy podatku leśnego nie ciąży na posiadaczu zależnym. Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r. (II FSK 1716/10), w którym sąd wskazał, że nie ma podstaw do uznania, że oddanie nieruchomości w dalsze posiadanie powoduje utratę statusu podatnika po stronie zarządcy. Dlatego też za podatnika powinny być uznane Lasy Państwowe. Fakt ten potwierdza ewidencja gruntów i budynków. Ponadto W. [...] jako instytut badawczy powinien być zwolniony z podatku leśnego. Podniesiono także, że Nadleśnictwo D. zobowiązane było do przekazania niezbędnych danych do prawidłowego sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości oraz podatek leśny. Nadleśnictwo nie wywiązało się ze swoich obowiązków. Doprowadziło to do sytuacji, w której skarżący nie miał faktycznej możliwości na przedłożenie organowi deklaracji zgodnych ze stanem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu odwołania wskazano również, że umowy użytkowania zawarte przez skarżącego z Nadleśnictwem D. określały przedmiot zgodnie z ówczesną ewidencją Lasów Państwowych oraz obejmowały tereny kilku gmin. Dla gminy Z. nie była prowadzona państwowa ewidencja gruntów, a nieruchomości nie miały urządzonych ksiąg wieczystych. Dokonywane później zmiany nie były w żaden sposób sygnalizowane, a Nadleśnictwo D. nie aneksowało również dokonywanych zmian. Skarżący podniósł także, że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dokonał jedynie wskazania kilku zaistniałych w sprawie faktów, które to fakty są jedynie niewielką częścią całego zaistniałego stanu faktycznego. Zaniechanie dogłębnej analizy wszystkich występujących w sprawie okoliczności stało się podstawą błędnego przekonania organu oraz wydania wadliwej w swej istocie i treści decyzji. Skarżący podkreślił, że organ nie ustosunkował się do złożonych przez niego danych zawartych w deklaracji na podatek leśny za rok 2014. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy"), decyzją z [...] grudnia 2019 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., stanowi, iż podatnikami podatku leśnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: -właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3 - posiadaczami samoistnymi lasów - użytkownikami wieczystymi lasów - posiadaczami lasów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z ww. przepisu, wynika więc, że obowiązek podatkowy ciąży zasadniczo na właścicielu lasu, z tym że w przypadku kiedy las znajduje się w posiadaniu samoistnym innej osoby niż właściciel lasu, to wówczas obowiązek ten będzie ciążył na posiadaczu samoistnym. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przypadku lasów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego może więc dochodzić do sytuacji "wyprzedzania" obowiązku podatkowego właściciela lasu przez obowiązek podatkowy posiadacza lasu, w tym również posiadacza zależnego w sytuacji, gdy las ten znajduje się w takim posiadaniu na przykład na podstawie umowy zawartej przez stosowną jednostkę, w której zarządzie dany las się znajdował a podmiotem, który jest aktualnie posiadaczem zależnym lasu. SKO podało, że z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo D. , jako jednostka Lasów Państwowych. W aktach sprawy znajduje się umowa użytkowania nieruchomości z dnia 31 grudnia 2004 r. zawarta pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. a Ministrem Obrony Narodowej, reprezentowanym przez Szefa [...] o Zarządu Infrastruktury, przy udziale W. [...]. W ocenie organu podatkowego, mając na względzie ww. umowę, posiadaczem gruntów stał się skarżący, co zobowiązuje ten podmiot do uiszczania podatku leśnego. Z ustalonego stanu faktycznego, w tym z treści ww. umowy użytkowania wynika bowiem, że podmiotem użytkującym grunty jest skarżący. Doszło w przedmiotowej sprawie do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Skarżący jako posiadacz zależny nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa ma zawartą umowę z właścicielem (Skarbem Państwa reprezentowanym przez Nadleśnictwo). W związku z powyższym, zdaniem organu, na nim jako posiadaczu zależnym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy, w związku z brakiem zwolnienia od podatku instytutu badawczego, którym jest W. [...] , organ wskazał, że ta jednostka badawcza nie jest stroną umowy zawartej ze Skarbem Państwa. Dlatego też nie może być uznana za podatnika podatku leśnego. Podmiot ten jest posiadaczem zależnym, jednakże jego posiadanie nie wynika z umowy zawartej ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Organ wskazał, że zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą, podatnikiem nie jest podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2013 r., II FSK 2795/11). Jednocześnie jednak zawarcie umowy z W. [...] nie pozbawiło skarżącego statusu posiadacza. Zdaniem organu, zwolnienie instytutu badawczego nie może być w przedmiotowej sprawie zastosowane, albowiem warunkiem koniecznym do jego zastosowania jest spoczywanie na instytucie badawczym obowiązku podatkowego, tj. instytut badawczy musi być podatnikiem. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, dlatego też nie może z niego korzystać skarżący - nie ma on statusu instytutu badawczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie skarżącego za podatnika podatku leśnego z tytułu gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" Nadleśnictwo D. z uwagi na fakt, że skarżący jest posiadaczem lasów należących do Skarbu Państwa, podczas gdy ze stanu faktycznego i prawnego wynika, że skarżący nie jest posiadaczem lasów należących do Skarbu Państwa, a ich posiadaczem jest W. [...] , 2) art. 7 ust. 2 pkt 5 ustawy poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że użytkowane przez W. [...] grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, podczas gdy W. [...] jest użytkownikiem przedmiotowych gruntów i powinien być objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem leśnym, 3) art. 155 §1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego nie doszło do wyczerpującego zbadania i ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i wydania przedmiotowej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, 4) art. 229 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co doprowadziło do wydania przez organ decyzji, 5) art. 120, 121 § 1 i § 2, art. 122 i 124 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie i niezastosowanie obowiązujących przepisów prawa materialnego, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także brak wyczerpującego i rzeczowego, faktycznego i prawnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w sprawie, 6) art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] października 2017 r. znak określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku leśnego za rok 2014 w kwocie 75089,00 zł, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy organ powinien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit a ordynacji podatkowej i uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 5 listopada 2020 roku (zarządzenie k. 26 akt postępowania sądowego). Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i kryteria oceny zaskarżonej decyzji administracyjnej, określone w przepisach ppsa sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zaskarżona decyzja SKO narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Zaznaczyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma jednak podstaw do uwzględnienia wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze. Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia wydanego w niniejszej sprawie wyroku, sąd przytoczy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Natomiast w myśl art. 1 ust. 2 ustawy, lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1)właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3; 2)posiadaczami samoistnymi lasów; 3)użytkownikami wieczystymi lasów; 4)posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zwanego dalej "Lasami Państwowymi", oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa 1 i Lasów Państwowych. Przepis art. 2 ust. 3 ustawy stanowi zaś, że jeżeli las znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Natomiast w myśl ustępu 4. tego przepisu ustawy, jeżeli las jest współwłasnością lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi wówczas odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Na tle powołanych przepisów, nie może ulegać wątpliwości, że podatnikiem podatku leśnego, jest również posiadacz zależny lasu. Błędne jest zatem stanowisko skarżącego, który w toku postępowania, jak również w skardze wyrażał pogląd, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego nie ciąży na posiadaczu zależnym. Stanowisko skarżącego stoi w sprzeczności z jednoznaczną treścią art. 2 ust. 1 pkt 4) ustawy, który przecież wskazuje posiadacza lasów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Niewątpliwie chodzi w tym przepisie o posiadacza zależnego, jako innego niż posiadacz samoistny, który – jako podatnik podatku leśnego – został wymieniony w punkcie 2) art. 1 ust. 1 ustawy. W przedstawionym wyżej zakresie stanowisko organu odwoławczego jest zatem prawidłowe. Posiadacz zależny lasu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku leśnego. W takiej sytuacji, jak słusznie podniosło SKO, obowiązek podatkowy posiadacza zależnego "wyprzedza" obowiązek podatkowy podmiotu dysponującego lasem w imieniu Skarbu Państwa. Pogląd ten jest utrwalony także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w prawomocnym wyroku z 1 czerwca 2017 roku w spawie sygn. akt I SA/Sz 401/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że w przypadku lasów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego może dochodzić do sytuacji "wyprzedzania" obowiązku podatkowego właściciela lasu przez obowiązek podatkowy posiadacza lasu, w tym również posiadacza zależnego w sytuacji, gdy las ten znajduje się w takim posiadaniu na przykład na podstawie umowy zawartej przez stosowną jednostkę, w której zarządzie dany las się znajdował a podmiotem, który jest aktualnie posiadaczem zależnym lasu. W przypadku lasów stanowiących własność Skarbu Państwa – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu - obowiązek posiadacza samoistnego lasu oraz posiadacza zależnego lasu będzie więc wyprzedzał obowiązek podatkowy właściciela lasu - Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego. W ocenie sądu, przedstawione wyżej stanowisko skarżącego jest niespójne w świetle dalszej argumentacji podniesionej w skardze. Skarżący bowiem twierdzi, że sporne nieruchomości (lasy) są w posiadaniu instytutu – W. [...] (W. [...] ) i jako takie powinny podlegać zwolnieniu od opodatkowania. Zatem – jak należy wnosić – skarżący jednak uznaje posiadacza samoistnego (instytut) za podatnika podatku leśnego. Jak to już zostało podniesione, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że posiadacz zależny jest podatnikiem podatku leśnego. Na tle okoliczności niniejszej sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego, nie można jednak uznać, że SKO prawidłowo ustaliło jaki podmiot jest posiadaczem zależnym spornych lasów. Wyrażone w decyzji stanowisko, że skarżący jest posiadaczem zależnym lasów w oparciu o umowę z 31 grudnia 2004 roku jest nieprzekonujące. Jak wynika z akt sprawy, pomiędzy Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. , jako przekazującym a Ministerstwem Obrony Narodowej, reprezentowanym przez Szefa [...] Zarządu Infrastruktury, zostały zawarte trzy umowy użytkowania nieruchomości. Strona umowy, w użytkowanie której zostały przekazane wskazanej w umowach nieruchomości leśne, jest określana w tych umowach, jako "użytkownik". To właśnie użytkownikowi – w myśl § 2 ust. 1 każdej z umów – zostały przekazane w użytkowanie - na cele obronności i bezpieczeństwa Państwa - nieruchomości opisane w § 1. Zatem podatnikiem podatku leśnego jest podmiot, któremu zostały przekazane w użytkowanie nieruchomości leśne. Jest on podatnikiem jako ich posiadacz zależny. Rolą organu podatkowego było zatem ustalenie, który z podmiotów, w świetle umów z 31 grudnia 2004 roku, jest użytkownikiem, któremu przekazano nieruchomości "na cele obronności i bezpieczeństwa Państwa". Podkreślenia wymaga, że zawarcie ww. umów pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. W ocenie sądu, ustalenie, że użytkownikiem jest skarżący (SZI) wydaje się sprzeczne z treścią umów z 31 grudnia 200 roku. Jak bowiem wynika z samej ich preambuły, Szef [...] Zarządu Infrastruktury był jedynie podmiotem reprezentującym Ministra Obrony Narodowej przy zawarciu ww. umów. Każda z umów o przekazaniu w użytkowanie została zawarta – jak to zostało w nich określone – "przy udziale" wskazanej w umowie jednostki wojskowej (nr [...], [...], [...]) lub W. [...] . Dowódca wskazanej jednostki wojskowej lub W. [...] podpisywał się także pod umową, jako "przejmujący" wraz z reprezentantem MON – Szefem SZI. Raz jeszcze należy zauważyć, że druga strona umowy zawartej przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych została określona jako użytkownik, przy czym sposób zredagowania umów z 31 grudnia 2004 roku, wskazuje, że użytkownikiem może być także dana jednostka ‘przy udziale której umowa została zawarta. Rola skarżącego wynika również z treści pełnomocnictwa będącego podstawą zawarcia umów z 31 grudnia 2004 roku. W punkcie 7) pełnomocnictwa z 27 kwietnia 2004 roku, udzielonego przez H. G. – Dyrektora D. I. Ministerstwa Obrony Narodowej (działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Ministra), zostało wskazane, że udziela on pełnomocnictwa m. in. Szefowi [...] Zarządu Infrastruktury w W. do przejmowania w zarząd na potrzeby obronności państwa za zgodą organu nadzorującego, nieruchomości Skarbu Państwa, będące w zarządzie Lasów Państwowych. Jak się zatem wydaje – Szef [...] Zarządu Infrastruktury był jedynie pełnomocnikiem Ministra Obrony Narodowej. Na tle stanowiska skarżącego i w świetle umów z 31 grudnia 2004 roku powstaje pytanie, czy użytkownikiem jest tylko MON (który był reprezentowany przez szefa skarżącego przy zawarciu umowy), czy sam skarżący, czy także jednostka wojskowa (bądź W. [...] ) przy której udziale umowa została zawarta – np. wspólnie ze skarżącym. W zaskarżonej decyzji brak jest rozważań na ten temat. Ustalenie użytkownika (podatnika - jako posiadacza zależnego) wymagało odniesienia się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, pewną wskazówką interpretacyjną dla ustalenia użytkownika/posiadacza zależnego może być dokument "Warunki użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa" z 30 czerwca 2004 roku podpisany przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych i Sekretarza Stanu I Zastępcę Ministra Obrony Narodowej. Wskazano w nim, że użytkownik to komenda poligonu, dowództwo jednostki wojskowej, podległe Ministrowi Obrony Narodowej, które bezpośrednio administrują i użytkują poligon, plac ćwiczeń, bazę, składnicę lub inny przejęty umową użytkowania teren leśny. Także inny dokument –porozumienie Ministra Obrony Narodowej i Ministra Środowiska w sprawie warunków użytkowania lasów na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa z dnia 5 lipca 2013 roku, który zastąpił ww. "warunki" z dniem podpisania aneksów do obowiązujących umów zawiera analogiczną definicję. Wskazano w nim, w części zawierającej definicje, w punkcie 9., że użytkownik, to jednostka organizacyjna resortu obrony narodowej wymieniona w umowie użytkowania, która bezpośrednio użytkuje przejęte umowa użytkowania lasy na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa. Osobno, w punkcie 8 jest zdefiniowana jednostka organizacyjna resortu obrony narodowej – jako jednostka organizacyjna poległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, uprawniona przez Ministra Obrony Narodowej do zawierania umów użytkowania lasów na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa (w szczególności [...], [...] i [...] Zarządu Infrastruktury). Wobec treści ww. dokumentów rozważenia zatem wymagało, czy użytkownikiem w rozumieniu umowy, któremu przekazano na jej podstawie teren leśny, jest MON, skarżąca czy też uczestnicząca w zawarciu umowy jednostka wojskowa. Organ odwoławczy tego nie uczynił. Zdaniem sądu wskazana, istotna okoliczność nie może zostać ustalona w oparciu o znajdującą się w aktach sprawy opinię prawną B. P. z 15 września 2017 roku. Jak bowiem wynika z adnotacji (przypisu na stronie 2 tej opinii), opiniujący przyjął stan faktyczny sprawy z "danych wynikających z opisu sprawy przedstawionego przez Zleceniodawcę". Zatem opiniujący nie przeprowadził oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej spawie. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie sposób ustalić, że W. [...] (czy inna jednostka wojskowa) weszła w posiadanie spornych nieruchomości w sposób wtórny – nie bezpośrednio od Skarbu Państwa. W szczególności w aktach sprawy nie ma dokumentu, który dowodziłby, że sporne lasy zostały przekazane przez skarżącego na rzecz W. [...] , czy innej jednostki wojskowej, jako kolejna, osobna czynność po przejęciu ich przez skarżącą od Skarbu Państwa – Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. W. [...] , czy inna wskazana w umowach jednostka wojskowa (jej dowódca) uczestniczył przecież i podpisywał umowę zawartą przez skarżącą. Nie można zatem wykluczyć, że na jej podstawie doszło do przekazania nieruchomości bezpośrednio na rzecz jednostki wojskowej (czy W. [...]). Okoliczność ta, winna zostać ustalona przez organ odwoławczy. W ocenie sądu ustalenie okoliczności istotnych w niniejszej sprawie nie może pomijać okoliczności wynikających z pisma Nadleśnictwa D. z 29 września 2016 roku. Do pisma tego jest załączony wykaz gruntów nadleśnictwa w posiadaniu zależnym. Pod poz. 26 i 28 co do działki nr [...] został wskazany W. [...] . Instytut ten (W. [...] ) widnieje również w dokumencie zatytułowanym "Lista wydzieleń podlegających podatkowi leśnemu" załączonym do ww. pisma Nadleśnictwa . W tym dokumencie przy szeregu działek jest wskazany MON. Treści wskazane w tych dokumentach winny także podlegać ocenie organu. W ocenie sądu, dokonanie przez organ prawidłowego ustalenia podmiotu posiadającego sporne nieruchomości jest istotne również z uwagi na konieczność oceny zastosowania w sprawie art. 7 ust. 2 pkt 5) ustawy. Zgodnie z jego treścią od podatku leśnego zwolnione są instytuty badawcze. Skarżący podnosił w toku postępowania, że takim instytutem jest W. [...] , który – według twierdzeń skarżącego – posiada przedmiotowe nieruchomości. Zatem w sytuacji ustalenia, że część nieruchomości lasy będące przedmiotem postępowania (bądź ich części) znajdują się w posiadaniu W. [...] , organ rozważy zastosowanie wskazanego przepisu art. 7 ust. 2 pkt 5) ustawy. Nawiązując do stanowiska przedstawionego w skardze, należy wskazać, że decyzje wydane w niniejszej sprawie dotyczą działek wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 3 ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. W aktach niniejszej sprawy znajdują wypisy z ewidencji gruntów odnoszące do działek wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji. Zasadnie podnosi skarżący, że w dacie zawarcia umów z 31 grudnia 2004 roku dla gminy Z. nie była prowadzona ewidencja gruntów. Jednakże w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie nie znajduje oparcia twierdzenie, że dokonywane zmiany nie były w żaden sposób sygnalizowane, a Nadleśnictwo D. nie aneksowało również dokonywanych zmian. W aktach sprawy znajdują się bowiem aneksy do umów z 31 grudnia 2004 roku, które wskazują konkretne numery działek (istniejącej już ewidencji) będące przedmiotem umów. Zauważyć należy, że skarżąca nie postawiła w skardze zarzutu, że którakolwiek z działek wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji nie jest objęta zakresem działania umów z 31 grudnia 2004 roku. W niniejszej sprawie istnieje rozbieżność pomiędzy powierzchnią lasów wskazaną w deklaracji złożonej przez skarżącego, a łączną powierzchnią wskazaną w decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ta (podobnie jak decyzja organu odwoławczego) nie wyjaśnia w jaki sposób została ustalona podlegająca opodatkowaniu powierzchnia lasów w niniejszej sprawie. Jak to już zostało podniesione, winna ona zostać ustalona w oparciu dane ujawnione w ewidencji gruntów. Tymczasem z wypisu z rejestru gruntów znajdującego się w aktach niniejszej sprawy wynika, że niektóre z tych wymienionych w decyzji działek nie są w całości działkami leśnymi. Przykładowo, w odniesieniu do działki nr [...] – jej część o powierzchni 4,1716 ha stanowi nieużytki. Nieużytki stanowią również m. in. 9,3513 ha działki nr [...], czy 17,4689 ha działki nr [...]. Nieużytki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, co wynika jednoznacznie z treści art. 1 ust.2 ustawy, wskazującego na przedmiot opodatkowania. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że część wymienionych w decyzji działek stanowi nieruchomości rolne, które również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym. Dotyczy to np. dz nr [...], w której grunty orne kl RV stanowią 4,5315 h i grunty orne klasy RVI – 7,3957 ha, zaś łąki kl ŁV stanowią 9722 ha i klasy ŁVI – 0,3247ha. Grunty orne stanowią również np. część działki nr [...] (ponad 7,5 ha), zaś ponad 2,5 ha tej działki stanowią nieużytki. W decyzji organ pierwsze instancji wskazał łączną powierzchnię gruntów leśnych, ale nie wynika, czy z ww. działek (i podobnych do nich rodzajowo) wyłączył powierzchnię nie stanowiącą lasu. Zdaniem sądu, wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, nieprawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny w sposób noszący cechy dowolności. W konsekwencji, doszło również do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Jak to już było sygnalizowane we wcześniejszej części uzasadnienia, decyzja organu odwoławczego nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia, przedstawiającego przesłanki, którymi organ kierował się przy jej wydaniu. W oparciu o treść uzasadnienia decyzji nie sposób jest odtworzyć tok rozumowania organu, którego wniosku doprowadziły do wydania decyzji takiej, a nie innej treści. Zdaniem sądu przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło tym samym do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia uniemożliwiają – w ocenie sądu – dokonanie oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego. Ocena taka jest przedwczesna na obecnym etapie postępowania. Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja jako wydana, z naruszeniem przepisów postępowania, została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) senetncji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego, składają się: wpis od skargi – 1 502 zł i wynagrodzenie pełnomocnika – 5 400 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.