I FSK 1187/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 62/08 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i oddala skargę W. K., 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w sprawie ze skargi W. K., w którym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 listopada 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że W. K. występując do organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. podał, iż wykonuje czynności biegłego sądowego w zakresie budownictwa ogólnego, zarządzania i szacowania nieruchomości. Na mocy postanowień sądów opracowuje opinie w zlecanych sprawach. Za ich sporządzenie wystawia rachunki na drukach wymaganych przez sądy. Wynagrodzenia z tego tytułu nie dolicza do przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych w charakterze biegłego sądowego - na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr.54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. Organ pierwszej instancji nie podzielił powyższego poglądu. W postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2007 r., powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. wskazał, że biegły ponosi odpowiedzialność za wydaną opinię, zatem samodzielnie wykonuje usługi jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W zażaleniu na to postanowienie W. K. zakwestionował pogląd organu o braku odpowiedzialności sądu za działania biegłego, powołując się na art. 417 kc oraz art. 77 Konstytucji. Ponadto wywodził, że warunek zawarty w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. jest spełniony z chwilą ustanowienia wnioskodawcy biegłym sądowym przez Prezesa Sądu Okręgowego. Wskazał przy tym na odpowiednie regulacje prawne dotyczące sytuacji biegłych m.in. zawarte w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych oraz przepisach kpc. Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. podtrzymał w zaskarżonej decyzji z dnia 28 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O.. Po dokonaniu analizy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził, że sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy, np. sądu nie stanowi kryterium do uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Zdaniem organu odwoławczego wskazane uregulowania są zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112 WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przekształcającej Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Powołując się na przepisy wspólnotowe organ odwoławczy podniósł, że usługi zlecane przez sąd pozostawały usługami opodatkowanymi, co potwierdzała treść art. 24, art. 25 i art. 28 Dyrektywy 2006/112WE. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał również na art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art.13 pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Przepisy te, w ocenie organu odwoławczego, potwierdzały prawidłowość orzeczenia organu pierwszej instancji. Nie zgodził się również z argumentacją wnioskodawcy związaną z unormowaniami zawartymi w art. 417 k.c., odnośnie przeniesienia odpowiedzialności biegłego sądowego na sąd – Skarb Państwa. W podsumowaniu swojego stanowiska organ odwoławczy podniósł, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT z 2004 r., gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy odnośnie odpowiedzialności (wobec osób trzecich) zlecającego tj. sądu za ich wykonanie przez zleceniobiorcę tj. biegłego sądowego. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie W. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. i interpretacji wydanej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację: - art. 5 ust. 1 pkt1 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f - art. 24 i art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W obszernym uzasadnieniu skarżący podniósł m.in., że organy podatkowe uznając, iż biegły sądowy prowadzi samodzielną działalność gospodarczą nie uwzględniły obowiązujących przepisów. Pominęły bowiem, że podstawą prawną powołania i działalności biegłych sądowych jest rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. nr 15, poz. 133; - poprzednio rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych - Dz.U. nr 18, poz. 112 ze zm.), a zakres ich działalności regulują art. 278, art. 241 oraz art. 288 k.p.c. W ocenie skarżącego odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności biegłego sądowego wobec osób trzecich nie budzi wątpliwości bowiem to sąd, a nie biegły sądowy, wyznacza ramy pracy biegłego, decyduje o formie opinii, jej przedmiocie i zakresie. Skarżący wskazał również, że to decyzją sądu opinia jest włączona do materiału dowodowego i tylko sąd decyduje czy swój wyrok oprze na wyjaśnieniach zawartych w opinii biegłego czy nie. Ponadto w jego ocenie warunki wykonywania czynności biegłego sądowego, wynagrodzenia, postępowania dowodowego wskazywały, że w świetle art. 77 Konstytucji oraz art. 417 § 1 i art. 417 (1) k.c. istnieje odpowiedzialność zlecającego czynności biegłemu wobec osób trzecich. Zdaniem skarżącego nietrafne było wnioskowanie Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie poruszonej kwestii fachowości, poziomu wiedzy, etyki, punktualności w sporządzaniu opinii, itp. o samodzielności biegłego i braku odpowiedzialności Sądu za wykonanie opinii względem osób trzecich. Jakkolwiek sporządzanie opinii było czynnością, którą biegły wykonywał samodzielnie, to jego samodzielność była ograniczona. Ponadto biegli nie wykonywali czynności na podstawie zlecenia, a na mocy postanowienia sądu. Zatem stosunek łączący sąd i powołanego biegłego ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny. Biegli nie powinni płacić VAT ponieważ działają w ramach wymiaru sprawiedliwości. Następnie strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 24, 25 i 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie wziął pod uwagę, iż przepis art. 25 ma charakter dyspozytywny. Zawiera on słowo "może", a więc państwa członkowskie mogły same zadecydować, czy katalog wymieniony w pkt a-c art. 25 będzie implementowany w całości czy też w części. Tym samym dozwolone było, by państwo członkowskie przewidziało inną definicję pojęcia "świadczenie usług". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podzielił stanowisko skarżącego, że problem, czy biegły sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest "kontrowersyjny", a przegląd dotychczasowego orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych dowodzi, że nie ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o VAT z 2004 r., podnosząc, że przepisy te w swym zasadniczym kształcie stanowią pełną implementację regulacji unijnych. Sąd odniósł się do przedmiotu opodatkowania z art. 5 ust. 1 pkt 1, pojęcia świadczenia usług z art. 8 ust. 1 oraz definicji podatnika z art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Następnie Sąd powołał się na mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., w szczególności na art. 13 pkt 6 oraz art. 14 ust. 2 pkt 10. W dalszej części Sąd pierwszej instancji wskazał na przepisy aktów prawnych, określających warunki wykonywania czynności biegłego, takie jak zasady ich ustanawiania, ciążące na nich obowiązki i warunki wynagrodzenia oraz nadzór nad terminowością ich pracy, zawarte w dziale IV ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.), w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych, w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445, ze zm.), w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzania dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym oraz w rozporządzeniu z dnia 25 października 2002 r. w sprawie trybu sprawowania nadzoru nad działalnością administracyjną sądów (Dz. U. Nr 187, poz. 1564, ze zm.). Z powołanych przepisów prawa sąd pierwszej instancji wywiódł, że warunki wykonywania czynności biegłego pozwalają na stwierdzenie, że jego sytuacja zbliżona jest do sytuacji pracownika. Biegli sądowi zostali usytuowani niejako w strukturze sądów. Świadczenie usług przez biegłego sądowego nie następuje na zlecenie sądu (władzy publicznej) dokonywane ad hoc, jako niezależnemu przedsiębiorcy wykonującemu wolny zawód, a w ramach trwałego stosunku prawnego łączącego biegłego z sądem jako instytucją. Usługi wykonywane są wyłącznie na potrzeby sprawowanego przez sądy wymiaru sprawiedliwości, biegły otrzymuje wynagrodzenie nie od osób trzecich, a od sądu, kalkulowane w/g zasad właściwych dla wynagrodzeń ze środków budżetowych i nie ponosi ryzyka ekonomicznego działalności, gdyż wydatki i koszty związane z wydaniem opinii są przez sąd zwracane. Wobec powyższego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zakresie sprawowanej funkcji biegły sądowy nie działa w charakterze podatnika VAT. Nie stoi to w sprzeczności z tym, że w kwestiach formułowania opinii, przekazywania sądowi, jej obrony w toku postępowania biegły jest i powinien być samodzielny. Na zakończenie Sąd zwrócił jeszcze uwagę na fakt, że wydatki na opinię biegłego mieszczą się w pojęciu kosztów sądowych. Zatem również z tego powodu wynagrodzenie biegłego nie powinno być inaczej kwalifikowane niż opłaty sądowe, z punktu widzenia obciążania go podatkiem VAT. Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu zmodyfikował wniosek, wnosząc na podstawie art. 188 P.p.s.a. o ewentualne uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie sprawy przez Sąd administracyjny drugiej instancji. Jako podstawy kasacyjne organ wskazał: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy za nietrafne uznał wymienione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłanki przemawiające za tezą, że biegły sądowy nie działa w charakterze podatnika VAT. Stwierdził, że organizacyjna zależność biegłego od sądu nie jest tożsama z sytuacją pracownika. Zwrócił uwagę na podobieństwo funkcji biegłego do funkcji adwokata świadczącego pomoc prawną z urzędu. Za chybiony organ uznał argument dotyczący usytuowania wydatków na opinię biegłego wśród kosztów sądowych. Wymieniony w przepisach ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych katalog wydatków nie przekreśla opodatkowania wymienionych tam usług. Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczą kwestią w sprawie jest prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. Wykonanie opinii na rzecz sądu winno zostać zakwalifikowane jako usługa i nie ma znaczenia, czy czynność wykonywana jest w ramach wolnego zawodu. Ponadto czynności wykonywane przez biegłego nie mogą być porównywanie do stosunku pracy czy zlecenia. Cywilistycznie opinia biegłego jest kwalifikowana jako umowa o dzieło, a więc umowa rezultatu, a nie starannego działania. W związku z tym sąd nie określa warunków wykonania, ale cel takiej opinii. Organ podniósł również, że usytuowanie opinii biegłego pośród dowodów procesowych oraz możliwość swobodnego jego uznania przez sąd w żaden sposób nie uzasadnia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Opinia biegłego nie wiąże sądu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to sąd, nie zaś biegły rozstrzyga sprawę. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego na zlecenie sądu, nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT z 2004 r. Pozycja prawna biegłych w ramach wykonywanych na zlecenie sądu usług, ma charakter samodzielny, niezależny od zlecającego stosowne czynności organu, przez co wyłączona zostaje możliwość uznania, ze w ramach tych czynności osoby te pozostają w stosunku zatrudnienia, charakteryzującym się podległością i zasadniczym zwolnieniem z odpowiedzialności za podejmowane czynności wobec osób trzecich. Kończąc organ odwoławczy podkreślił, ze w przypadku biegłych nie są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie opinii za ich wykonanie przez zleceniobiorcę oraz warunków jej wykonania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. K. wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację przedstawioną w skardze polemizując zarazem ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. i podnosząc, że sądy przyznają biegłym wynagrodzenie bez uwzględnienia podatku VAT, zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Sądu Najwyższego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Przechodząc do oceny podstaw kasacyjnych należało stwierdzić, że zarówno zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., jak i powiązany z nim zarzut naruszenia w wyniku tego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - są usprawiedliwione. Zauważyć trzeba, że wykładnia art. 15 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. była przedmiotem rozważań zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08, opubl. ONSAiwsa 2009/3/46). W orzeczeniu tym wyrażone zostało stanowisko, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym nieprzedstawienie przez Sąd w składzie orzekającym zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza nie tylko, że Sąd ów powinien mieć na względzie stanowisko wyrażone w powołanej uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., ale także to, że jest on tym stanowiskiem związany. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela stanowisko zawarte w wymienionej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale został wyrażony pogląd, co do wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odmienny od prezentowanego w zaskarżonym wyroku. W orzeczeniu rozszerzonego składu zwrócono uwagę, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.). Regulacja ta jest odpowiednikiem art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: zwanej dalej w skrócie "VI Dyrektywą"). W myśl art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Sąd w uchwale podkreślił, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Na tle tych ogólnych uwag Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do rozważenia w oparciu o treść przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wyłączenia niektórych czynności z zakresu samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. To w związku z brzemieniem tego przepisu powstały bowiem istotne wątpliwości sprowadzające się do odpowiedzi na pytanie czy czynności biegłego sądowego podejmowane na polecenie sądu zostały objęte wprowadzonym w nim wyłączeniem. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne aspekty stosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd. W ocenie tego Sądu, na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, że przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Sąd wskazał również, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Powołując się w omawianej uchwale na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w swoich orzeczeniach Trybunał wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Sąd wskazał, że z regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu. Regulacje w sposób czytelny kształtują rolę procesową biegłego oraz zakres jego odpowiedzialności związanej ze sporządzeniem opinii wymagającej jego wiedzy specjalistycznej. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. Jednocześnie sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć że: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT 2004 r. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. W świetle przedstawionej uchwały w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Nie było natomiast naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z wyjątkiem nieprawidłowego zastosowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. – przepisu, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego orzeczenia - na skutek wadliwego stwierdzenia, że w decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy nie ma przeszkód do uwzględnienia wniosku strony, która złożyła skargę kasacyjną o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozpoznanie skargi W. K. Skarga ta, wobec stanowiska, co do wykładni art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym, zaprezentowanego w wymienionej wyżej uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. , sygn. akt I FPS 3/08, jest oczywiście bezzasadna, a pogląd wyrażony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odpowiada prawu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i 151 w zw. z art. 193 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.