II FSK 2767/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 323/12 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 323/12, mocą którego uchylono zaskarżone przez A. K. postanowienie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. W motywach orzeczenia Sąd podał, że A. K. (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania przychodu podatkowego. Oświadczyła, że na podstawie przepisów ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622, ze zm.; dalej: "ustawa deregulacyjna") rozważa przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu jako osoba fizyczna w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Powzięła jednak wątpliwości związane z konsekwencjami podatkowymi przekształcenia dokonanego zgodnie z przepisami art. 5841 – 58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: "ksh"). Dlatego wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14n § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: "Op."). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu jako przedsiębiorca pod nazwą "K." K. A. Prowadzona przez nią jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku. Wartość rynkowa udziałów, których właścicielem na podstawie art. 5842 § 3 k.s.h. stanie się podatnik, będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Hipotetycznie wyższa może okazać się wartość nominalna udziałów spółki od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach przedsiębiorcy przekształcanego. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy skorzystanie przez spółkę przekształconą z usług lub otrzymanie dostawy towarów opłaconych przez przedsiębiorcę przekształcanego nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki przekształconej? Postanowieniem z 23 listopada 2011 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 14h Op. Uznał, że skarżąca nie posiada statusu strony postępowania zainicjowanego jej wnioskiem. Skarżąca nie jest bowiem uprawniona do złożenia wniosku dotyczącego sytuacji podatkowej spółki z o.o., gdyż nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem ani osoba trzecią w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Pytanie nie dotyczy zatem jej indywidualnej sprawy. Organ podniósł też, że przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową nie jest sytuacją, o której mowa w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. Z wnioskiem o wydanie interpretacji może zaś wystąpić zainteresowana spółka z o. o., gdyż pytanie dotyczy jej działalności. Skarżącej nie przysługuje także status "innego podmiotu" w rozumieniu art. 14n § 1 Op., gdyż przekształcenia działalności prowadzonej przez skarżącą w jednoosobową spółkę z o. o. nie można zdaniem organu utożsamiać z utworzeniem tej spółki. Tym bardziej, że skarżąca nie może złożyć stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Op., dotyczącego braku toczącego się równolegle postępowania podatkowego, a także nie może ona skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatnika w art. 14k Op. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, Minister Finansów stwierdził, że w świetle art. 165a § 1 w związku z art. 14n § 1 – 2 Op., zaskarżony akt odpowiada prawu. Zauważył, że skarżąca nie jest osobą posiadającą legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z takim wnioskiem może wystąpić podatnik tego podatku, czyli spółka z o. o., która powstanie z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez skarżącą. W sprawie nie ma zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 14n § 1 Op, gdyż przekształcenia istniejącego już podmiotu nie należy utożsamiać z utworzeniem spółki z o. o., czyli nowego podmiotu, który dotychczas nie istniał. Skarżąca nie posiada nadto przymiotu osoby "zainteresowanej" w sprawie jako osoba trzecia w rozumieniu przepisów art. 110 – art. 117a Op., gdyż przedstawiając stan faktyczny nie wskazała, że w wyniku restrukturyzacji będzie członkiem zarządu przekształconej spółki z o. o. Nie wskazała podmiotu, o którym mowa w art. 14n § 2 Op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14n § 1 Op. przez uznanie, że skarżąca nie była "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu tego przepisu; - art. 14b § 1 Op. przez uznanie, że skarżąca nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podał, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. W pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie, poprzez wykładnię tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające wnioski stwierdzić, jakie fakty należy ustalić dla zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z wniosku osoby fizycznej, która zamierza "przekształcić" dotychczas prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Zdaniem skarżącej, jest ona osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14n § 1 Op., gdyż zamierza utworzyć spółkę kapitałową przez przekształcenie swojej dotychczasowej działalności gospodarczej, którą prowadzi jako osoba fizyczna. Dodała na etapie zażalenia, że możliwe jest, iż stanie się osobą trzecią, o której mowa w art. 110 – 117a Op., odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji. W ocenie Ministra Finansów skarżąca nie posiada przymiotu osoby zainteresowanej. Nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w wyniku przekształcenia dotychczasowej działalności skarżącej nie zostanie utworzony nowy podmiot (spółka kapitałowa), a skarżąca zbyt późno wskazała na możliwość, iż będzie członkiem zarządu spółki z o.o., która powstanie w wyniku restrukturyzacji dotychczasowej działalności gospodarczej skarżącej jako osoby fizycznej. Skarżąca nie wskazała nadto podmiotu, o którym mowa w art. 14n § 2 Op., objętego ochroną podatkową. Sąd przytoczywszy treść art. 165a § 1 Op. oraz art. 14n § 1 i § 2 Op. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenie" mieści się w pojęciu "utworzenie", użytym w treści art. 14n § 1 pkt 1 Op. Skoro skarżąca wskazała, że planuje zawiązanie spółki kapitałowej na bazie przekształcenia jej przedsiębiorstwa prowadzonego przed złożeniem wniosku o interpretację, to znaczy, że uprzednio spółka kapitałowa nie istniała. Czyli pod pojęciem "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 Op., należy rozumieć "zawiązanie" (zob. art. 151 § 2 i art. 169 ksh), "powstanie" (zob. art. 163 ksh), a także "przekształcenie" (zob. art. 5844 ksh). Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej art. 14n § 1 pkt 1 Op., uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p Op. Jeżeli spółka kapitałowa nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m Op. Argumentacja organu świadczy o błędnej wykładni prawa materialnego, czyli art. 14n § 1 pkt 1 Op. Organ naruszył też przepisy postępowania nie dostrzegając przepisu art. 112b Ordynacji podatkowej (wprowadzonego przepisami ustawy z 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców) stwierdzając, że skarżąca nie jest w stosunku do mającej powstać spółki osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117a Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że skarżąca posiada w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Op., gdyż planuje (planowała) utworzenie spółki kapitałowej (spółki z o. o.). Minister Finansów mając uzasadnione wątpliwości co do treści wniosku może wezwać skarżącą do usunięcia braków wniosku, w tym do wyjaśnienia, którego podmiotu dotyczy pytanie skarżącej (jej samej czy mającej powstać w wyniku przekształcenia spółki), a także ile pytań dotyczących odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych zawiera jej wniosek. Jeżeli wnioskodawca formułuje pytanie w sposób nieprecyzyjny podmiotowo i przedmiotowo (na etapie skargi jej autor powtórzył, że pytanie dotyczy także skarżącej jako osoby fizycznej), to obowiązkiem organu jest wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania postawionego pytania i wyrażenia stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Negatywne konsekwencje dotyczące przedłużającego się postępowania interpretacyjnego nie obciążają wówczas organu, zgodnie z art. 14d Op. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14n § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 Op. przez przyjęcie, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 Op. posiada również osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która planuje przekształcenie tej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 14b § 1 Op. przez przyjęcie, że możliwość udzielenia interpretacji osobie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie jest zależna od zaistnienia sytuacji, w której dochodzi do powstania zaległości podatkowej, za którą wnioskodawca miałby ponosić odpowiedzialność w miejsce podatnika. Organ zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 165a § 1, art. 169 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h Op. przez błędne uznanie, że stan faktyczny sprawy wymaga uzupełnienia, a organy dokonały błędnej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 Op. i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia. Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację, spór w istocie rzeczy dotyczy wykładni pojęcia "utworzenia spółki", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do przepisów art. 5841-58413 k.s.h. W ocenie Ministra Finansów, z treści tego przepisu nie można wywodzić uprawnienia przedsiębiorcy (osoby fizycznej), który ma zamiar przekształcić prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową, na podstawie przepisów art. 5841-58413 k.s.h., do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tejże spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów argumentował, że z uwagi na zakres opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, skarżąca nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 i art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle ostatniego z wymienionych przepisów, legitymacja do wystąpienia z wnioskiem przysługuje bowiem wyłącznie podmiotom, które mają zamiar utworzyć spółkę, oddział lub przedstawicielstwo. Utworzenia spółki nie można natomiast utożsamiać z przekształceniem przeprowadzonym w trybie przewidzianym we wspomnianych przepisach Kodeksu spółek handlowych. Stanowiska tego nie można zaaprobować, ponieważ opiera się ono na błędnej wykładni art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5841-58413 k.s.h. Przypomnieć wypada w tym miejscu, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko interpretacyjne przedstawione przez Ministra Finansów nie zostało wsparte przekonującą argumentacją. Organ powołał się jedynie na zasadę autonomii prawa podatkowego, wywodząc z niej pierwszeństwo wykładni językowej przed funkcjonalną i celowościową, którymi w nieuprawniony sposób posłużył się sąd pierwszej instancji. Stąd też, skoro art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej "zawiera wyraźne określenie: «na wniosek osób planujących utworzenie spółki», [...] nie należy z jego treści i wbrew woli ustawodawcy, wywodzić ponad sens przepisu" (s. 10 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że pojęcia "utworzenie" nie zdefiniowano w Ordynacji podatkowej, a jego językowe brzmienie, rozpatrywane w kontekście badanego przepisu – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – znaczy tyle, co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał. Nie można przy tym poprzestać, tak jak uczynił to Minister Finansów, na prostym stwierdzeniu, że instytucja unormowana w art. 5841-58413 k.s.h., tylko z uwagi na nazywanie jej w tych przepisach "przekształceniem", nie prowadzi do powstania nowego podmiotu. Innymi słowy, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, Minister Finansów dokonał jedynie pobieżnej analizy tej instytucji, skupiając się na treści art. 5844 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli wymienione powyżej przepisy nie stanowią inaczej. Wbrew temu co podniósł Minister Finansów w rozpoznawanym środku zaskarżenia, opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej (zob. A. Kidyba, Komentarz do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014). W świetle powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że "przekształcenie", o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., odpowiada pojęciu "utworzenia", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skarżąca jest osobą zainteresowaną w sprawie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ planowała utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.