I SA/Gd 664/10

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie pana P. M. A z siedzibą w G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 15 września 2009 r. określił panu P. M. odsetki za zwłokę w kwocie 560 zł, naliczone na dzień 26 kwietnia 2006 r., tj. na dzień złożenia zeznania rocznego PIT-36 za rok 2005, od zaniżonej nie uregulowanej w terminie zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na skutek rozpoznania odwołania, decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 53 a, art. 51 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), organ odwoławczy wskazał, że pan P. M. składając w trakcie 2005 r. deklaracje PIT-5 dokonał wpłat zaliczek za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień. Łączny dochód z prowadzonej przez niego w 2005 r. działalności gospodarczej - po korekcie dokonanej przez organ odwoławczy decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - wyniósł 63.615,84 zł i jego wzrost w stosunku do dochodu wykazanego w zeznaniu był wynikiem wyłączenia z zaewidencjonowanych w sierpniu 2005 r. kosztów uzyskania przychodów kwot 7.300 zł i 20.580 zł. Organ podatkowy dokonał weryfikacji uiszczonych przez podatnika za sierpień i następne miesiące 2005 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w wyniku której ustalono, że podatnik zaniżył zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej zostały naliczone odsetki za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 44 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w sprawie zaistniał obowiązek uiszczenia zaliczki miesięcznej w kwocie określonej w decyzji. Zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania – art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego a także naruszenie art. 120 i 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań w kierunku ustalenia, czy podatnik mógł wiedzieć, że jego kontrahenci nie dopełnili swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa, a tym samym obciążenia strony odpowiedzialnością za działanie i zachowanie osób trzecich. W uzasadnieniu skargi, podtrzymując argumentację zawartą w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (zarejestrowaną w tut. Sądzie pod sygn. I SA/Gd 664/10) wskazano, że zaległość w kwocie określonej przez organ nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Zaskarżona decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy została wydana przed upływem terminu przedawnienia, albowiem dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Gl 422/09). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, według stanu obowiązującego w 2005 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W związku z tym unormowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do określenia początku biegu terminu przedawnienia zaliczek na podatek. Ponadto zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Natomiast art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis § 3 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części. Obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku. W konsekwencji, nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci swój byt prawny, stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nie są związane ze zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest zatem uprzednie istnienie zobowiązania głównego, czyli z tytułu zaliczek na podatek. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. wyraził pogląd, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku. (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09). Pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. zachowuje aktualność w rozpoznawanej sprawie, gdyż art. 53a Ordynacji podatkowej nie dotyczy kwestii początkowego terminu okresu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. W związku z tym stwierdzić należało, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r. upływał z końcem 2010 r., o ile nie wystąpiła przerwa lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku decyzja organu odwoławczego została wydana 19 kwietnia 2010 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia. Skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy jest zobligowany wydać decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a Ordynacji podatkowej). O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca (art. 44 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, najpóźniej do dnia 30 kwietnia roku następnego (art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 87/08). Odsetki nie są związane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, mają bowiem charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego, którym jest zobowiązanie z tych zaliczek na podatek. W sprawie I SA/Gd 663/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. oddalił skargę Państwa S. i P. M. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., zatem brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu dotyczącego wysokości zaliczek w przedmiotowej sprawie wyliczonych w kwotach wynikających z należności z tytułu podatku. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.