II SA/Sz 738/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Teresa Zauerman, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej Spółki A. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nr fabryczny[...], który w dniu 18 lutego 2009 r. otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...] na okres lat. Podstawę wszczęcia postępowania stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej w dniu 15 grudnia 2009 r. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych w " " w miejscowości . W trakcie kontroli ustalono, że wartość stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Powyższe potwierdzone zostało w sporządzonej przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej opinii z badania sprawdzającego ww. automatu z dnia 8 grudnia 2014 r. Z uwagi na powyższe, decyzją wydaną w dniu [...], Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 8, art. 23a ust. 7, art. 23e ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.", w związku z art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz.779), cofnął Spółce A. rejestrację przedmiotowego automatu. Spółka A. od opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna posiada status jednostki badającej; - art. 23b ust. 3 u.g.h. w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że Izba Celna jest jednostką badającą w sytuacji, gdy przepisy prawa obowiązujące w dacie udzielenia upoważnienia nie pozwalały jej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; - art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 u.g.h. mimo, że przepis ten nie został notyfikowany, chociaż notyfikacji wymagał; - art. 129 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 18 ust. 1 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "stawki za udział w jednej grze"; - art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "jednorazowej wygranej"; - art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 b u.g.h. poprzez nieskierowanie spornego automatu na badanie sprawdzające do jednostki badającej posiadającej taki status zgodnie z przepisami prawa; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zgłoszonych przez stronę dowodów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w związku z art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, art. 11 oraz art. 14 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego . W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że mając na uwadze w szczególności treść art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, jak również treść opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej z badania sprawdzającego automatu o numerze fabrycznym [..], stwierdzić należy, że ww. automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Ponadto, podał, że spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej zostało wymienione jako upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów i gier na automatach o niskich wygranych. W ocenie organu odwoławczego, brak było również podstaw do umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji ww. automatu. Wobec wygaśnięcia rejestracji przedmiotowego automatu na mocy decyzji organu I instancji, rejestracja tego automatu nie mogła następnie po raz drugi wygasnąć z mocy prawa. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Celnej uznał także zarzuty naruszenia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wykładni pojęć: "stawka za udział w jednej grze" i "wartość jednorazowej wygranej". Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 129 ust. 3 ww. ustawy nie może być uznany za "techniczny". Wskazał również, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zapewnił stronie czynny udział, w tym umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz uczynił wszystko w celu przekonania strony o zasadności rozstrzygnięcia, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka A. wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu, którego rejestracja wygasła na skutek upływu czasu powodującego wygaśnięcie rejestracji automatu ex lege; - art. 208 § 1 O.p., przez brak umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu jako bezprzedmiotowego, wobec wygaśnięcia rejestracji automatu z mocy prawa, - art. 239a, art. 239e i art. 239g O.p. w związku z art. 128 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca rejestrację automatu do gier podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza również zasadę trwałości decyzji ostatecznej, - art. 239a O.p. i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - art. 23b ust. 3 i ust. 5 w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3 i art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności oraz w związku z art. 58 § 1 K.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna posiada status jednostki badającej, pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektrycznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, - art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące w dacie udzielenia upoważnienia nie zezwalały Izbie Celnej na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, - art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez oparcie ustalenia, że automat nr fabrycznym [...] nie spełnia wymogów ustawowych na dowodzie sprzecznym z prawem, tj. opinii Izby Celnej z badania sprawdzającego, podczas gdy nie ma ona statusu jednostki badającej wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektrycznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, - art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię, co spowodowało błędne ustalenie, że sporny automat nie spełnia wymagań określonych prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2010 r. zmienił się stan prawny w zakresie ustawowej regulacji warunków urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, weszła bowiem w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która kompleksowo uregulowała powyższe zagadnienia, a jednocześnie uchyliła przepisy poprzedniej ustawy z dnia 29 lipca 1992r.o grach i zakładach wzajemnych. Na podstawie art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) od dnia 14 lipca 2011 r. zaczął obowiązywać nowy przepis art. 23a ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z ust. 6 i 7 tego artykułu rejestracja wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier, zaś naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Jednocześnie, w art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca wprowadził zapis, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z cytowanych przepisów prawa materialnego, jakimi są ust. 6 i 7 art. 23a ustawy o grach hazardowych, wynika, że cofnięcie rejestracji może nastąpić tylko przed jej wygaśnięciem z mocy prawa. Tym samym, wygaśnięcie rejestracji z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, prowadzi do tego, że przestaje istnieć rejestracja danego automatu. Wówczas, nawet jeśli zarejestrowany automat nie spełniał warunków przewidzianych w ustawie, nie można ani wszcząć postępowania w sprawie o cofnięcie rejestracji, ani prowadzić już wszczętego postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji R P, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji . Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W myśl art. 208 § 1 O.p. obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Może ona powstać, tak jak w rozpoznawanej sprawie, również w trakcie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że rejestracja automatu przestała istnieć w obrocie prawnym na skutek decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 stycznia 2015 r. (doręczonej stronie w dniu 28 stycznia 2015 r.). Rozstrzygnięcie to nie było bowiem ostateczne i na skutek złożonego odwołania podlega kontroli instancyjnej. Sąd nie podziela argumentacji przedstawionej przez organ, że skoro decyzja organ I instancji nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest natychmiast wykonalna. Zdaniem Sądu prawidłowa interpretacja przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że wykonalne są decyzje ostateczne oraz nieostateczne decyzje organu I instancji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wniesienie odwołania wstrzymało jej wykonalność. Za błędne należy uznać rozumowanie, że skoro cytowany przepis stanowi wyraźnie o tym, że nie podlegają wykonaniu decyzje nieostateczne, nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to – a contrario – decyzje nieostateczne, nakładające na stronę obowiązek niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, są wykonalne. Błąd powyższego rozumowania polega przede wszystkim na tym, że nie uwzględnia ono zasady ogólnej systemu prawa, zgodnie z którą jedynie ostateczne rozstrzygnięcia wydawane przez sądy lub organy podlegają wykonaniu, zaś wyjątkiem od tej zasady jest możliwość wykonywania rozstrzygnięć nieostatecznych. Wyjątek tego rodzaju musi być jednak ustanowiony w drodze wyraźnego przepisu prawa. Na marginesie jedynie należy wskazać, że nawet gdyby przyjąć, że decyzja organu I instancji podlega wykonaniu, to z faktu tego nie można wywodzić, że organ odwoławczy może rozstrzygać sprawę merytorycznie, pomimo że spełniona została przesłanka bezprzedmiotowości. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, automat o niskich wygranych o numerze fabrycznym [...], został zarejestrowany w dniu 18 lutego 2009 r. Rejestracji dokonano na okres lat. Powyższe oznacza, że w dniu 18 lutego 2015 r. upłynął okres, na jaki dokonano rejestracji rzeczonego automatu. Z tym dniem wygasła z mocy prawa rejestracja tego automatu, czyli rejestracja przestała istnieć. Przed tym dniem organ pierwszej instancji jeszcze nie orzekł w sposób ostateczny o cofnięciu rejestracji, ponieważ strona wniosła odwołanie. W związku z tym, uznać należy, że jeśli w toku postępowania odwoławczego z mocy prawa wygasła rejestracja badanego automatu, to organ odwoławczy nie mógł już ponownie orzekać w sprawie. W następstwie tego nie tylko postępowanie odwoławcze, ale całe dotychczasowe postępowanie stało się bezprzedmiotowe i winno podlegać umorzeniu (patrz: wyrok NSA sygn. akt II GSK 1472/13). Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych oraz art. 208 § 1 w związku art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. i jednocześnie stwierdził, że w tej sytuacji brak jest potrzeby ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. Dodać należy, że pomimo tego, że decyzja organu I instancji wydana została w czasie obowiązywania rejestracji automatu, pozostawienie jej w obrocie prawnym bez możliwości rozpoznania odwołania strony skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie zmiana ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 , 1101 i 1529, z 2014 r. poz. 183 i 543). Z tym też dniem do art. 145 został dodany § 3 w brzmieniu: "W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie". Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pkt I wyroku uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną. Rozstrzygnięcie w pkt II wyroku zapadło na podstawie art. 145 § 3, zaś w pkt III na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ww. ustawy.