I SA/Lu 377/22

SENTENCJA Dnia 9 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 listopada 2022 roku sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 r. nr 0601-IOD-1.4102.14.2022.2 w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę UZASADNIENIE I SA/Lu 377/22 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi A. B. (dalej jako "skarżąca" lub "strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji") z dnia 3 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 12 kwietnia 2022 r., znak: [...] o odmowie uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2022 r. znak: [...] Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 9 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. uchylił w całości decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z 26 kwietnia 2019 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie skarżąca złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji organu II instancji w zakresie rozstrzygnięcia, poprzez umorzenie postępowania na skutek stwierdzenia przez organ II instancji braku prawidłowości zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") wraz z jednoczesnym orzeczeniem o instrumentalności zastosowania tego przepisu. Postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uzupełnienia przedmiotowej decyzji. W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przywołano treść art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśniono, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową. Takie stanowisko jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Zdaniem organu decyzja, której uzupełniania domaga skarżąca jest pełna i kompletna, wobec czego nie ma potrzeby jej uzupełnienia. Rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji w pełni wyczerpuje główny element decyzji podatkowej oraz wskazuje na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Treść rozstrzygnięcia jest jasna, precyzyjna, logiczna i zwięzła. Ponadto decyzja zawiera prawidłowe pouczenie o możliwości wniesienia skargi. Organ II instancji zaznaczył, że wbrew stanowisku skarżącej o konieczności umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, nie mamy do czynienia z decyzją częściową niezałatwiającą sprawy w całości. W istocie bowiem argumenty skarżącej wyrażają niezadowolenie z wydanej decyzji i zmierzają do podważenia jej prawidłowości, a braków decyzji polegających w ocenie skarżącej na niezałatwieniu sprawy w całości upatruje ona w tym, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie nie zostało umorzone. Tymczasem ten tryb postępowania nie służy do przeprowadzenia powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. W ramach uzupełnienia decyzji nie można rozstrzygać i orzekać w zakresie prawidłowości instrumentalnego zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i umorzenia z tego powodu postępowania podatkowego. Argumenty skarżącej odnoszą się do merytorycznej prawidłowości tej decyzji i nie mogą być skutecznie zgłaszane we wniosku o uzupełnienie decyzji. Wszelkie zarzuty w tym zakresie, można podnosić - ale np. w odwołaniu od tej decyzji, bądź w skardze do sądu administracyjnego od decyzji organu odwoławczego. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w kwestii zastosowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wypowiedział się w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, gdzie wskazał między innymi, że biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy oraz mając na względzie orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 września 2021 roku, sygn. akt I SA/Lu 270/21 stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, przy czym postępowanie dowodowe nie może zostać uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ jego przeprowadzenie jedynie przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie zawiera dokumentów i dowodów pozwalających na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru mającego na celu tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej. W związku z tym należy uzupełnić materiał dowodowy o wszelkie dokumenty dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a także o dowody pozwalające na przeprowadzenie oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wiązało się z jego instrumentalnym wykorzystaniem w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Końcowo organ II instancji wskazał, że akcentowana przez skarżącą zasada szybkości postępowania, która w tej sprawie została naruszona przez wydłużenie czasu prowadzonego postępowania, nie może być traktowana jako upoważnienie do prowadzenia postępowania pobieżnie i bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności, byleby tylko doszło do jego rychłego zakończenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie co doprowadziło do tego, że w przedmiotowym postępowaniu organ nie uzupełnił decyzji w zakresie rozstrzygnięcia poprzez umorzenie postępowania na skutek jego przedawnienia. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 9 czerwca 2022 r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że organ nie załatwił sprawy w całości, bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. sygn. I SA/Lu 270/21 ujęto dwie wytyczne dla organu. Pierwszą pozostaje konieczność zbadania prawidłowości zastosowania w toku prowadzonego postępowania podatkowego instytucji uregulowanej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i po drugie konieczności dokonania analizy w jakim momencie nieruchomość utraciła związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę i jakie konkretnie wydatki na tę nieruchomość należy wiązać z remontem, a jakie z ulepszeniem. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. należy stwierdzić, że niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc żądaniami strony (stronu żądała umorzenia prowadzonego postępowania), zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. W ocenie strony zebrany w sprawie materiał pozwala na wydanie rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego. Z zebranej dokumentacji wynika bezsprzecznie, że organ dopuścił się instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Dysponując takim materiałem dowodowym organ powinien rozstrzygając sprawę orzec o umorzeniu postępowania podatkowego. W ocenie strony w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia brakiem woli po stronie organu co do rozstrzygnięcia kwestii instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Braki te mają zaś bezpośredni wpływ na całokształt rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadza do sytuacji, w której decyzja ma charakter częściowy. Zdaniem skarżącej niekompletność decyzji jest widoczna na poziomie analizy zebranego materiału dowodowego, to zaś pozwala stwierdzić, że organ pomijając analizowane kwestie doprowadził do niezawarcia pełnego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie skarżącej materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie w zakresie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej pozostawał kompletny, tym samym organ II instancji w wydanej decyzji powinien przeanalizować i omówić okoliczności związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego oraz z podejmowanymi w jego toku czynnościami, czy postępowanie nadal pozostaje w dyspozycji organów podatkowych i z jakich przyczyn faktycznych oraz prawnych, czy sporządzono akt oskarżenia bądź z jakich powodów do tego nie doszło, czy tok postępowania karno-skarbowego został bezpośrednio powiązany z tokiem postepowania podatkowego i sądową kontrolą wydanej decyzji, w jaki sposób zastosowano art. 70c Ordynacji podatkowej, który wymaga powiadomienia podatnika przez właściwy organ podatkowy o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym w ocenie skarżącej analiza przedmiotowych okoliczności może nastąpić bezpośrednio przez organ II instancji, w tym zakresie rozstrzygnięcie decyzji może być uzupełnione. Nie ma bowiem potrzeby przeprowadzania w tym zakresie obszernego postępowania dowodowego, co więcej nie na konieczności jego uzupełnienia w znacznej części, wszystkie informacje dotyczące prowadzonego postępowania karno-skarbowego pozostają w posiadaniu organu II instancji, a jeśli nie, ma on możliwość ich pozyskania od innych organów. Zdaniem skarżącej organ nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 270/21. Działania podjęte przez organ dążą wyłącznie do wydłużenia czasu prowadzonego postępowania oraz pomijają konieczność zweryfikowania możliwości merytorycznego rozstrzygania sprawy pod względem formalnym. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację, jednocześnie odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Sąd procedował w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji tegoż organu z dnia 9 marca 2022 r. uchylającej do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z 26 kwietnia 2019 r. określającą A. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Zarzuty podnoszone w skardze są chybione, a przede wszystkim nie są skierowane przeciwko zaskarżonemu postanowieniu, ale są merytoryczną polemiką z argumentacją organu zawartą w decyzji kasacyjnej. Trzeba pamiętać, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Niewątpliwie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Ten tryb nie może zatem zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Zauważyć także należy, iż stosownie do treści art. 207 Ordynacji podatkowej, co do zasady, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej). Najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej jest rozstrzygnięcie. Określa ono bowiem skutki prawnopodatkowe, jakie rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Jeśli chodzi zatem o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Uzupełnienie dotyczyć może w istocie dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. W tym miejscu zdaniem Sądu należy podkreślić szczególny charakter postępowania w przedmiocie uzupełnienia (odmowy uzupełnienia) decyzji, w którym co do zasady organy nie weryfikują prawidłowości wydanej decyzji w sensie materialnym, a jedynie kompletność rozstrzygnięcia w sensie formalnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07, CBOSA). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06, CBOSA), natomiast - w zakresie przedmiotowym, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, należy wskazać, że we wniosku z dnia 22 marca 2022 r., skarżąca domagała się uzupełnienia ww. decyzji z dnia 9 marca 2022 r. o rozstrzygnięcie, w zakresie umorzenia postępowania na skutek stwierdzania przez organ II instancji braku prawidłowości zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wraz z jednoczesnym orzeczeniem o instrumentalności zastosowania tego przepisu. W szczególności skarżąca przytacza czynności jakie były podejmowane w sprawie, tj. zawiadomienie jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie w dniu 21 września 2018 r. postępowania przygotowawczego, zaledwie na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej wskazuje, że od momentu zawiadomienia jej o wszczęciu postępowania przygotowawczego i przedstawienia jej zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym nie zostały podjęte żadne czynności, które ostatecznie doprowadziłyby do zakończenia tego postępowania. Następnie pismem z dnia 12 lutego 2020 r. skarżąca została poinformowana o zawieszeniu dochodzenia do czasu wydania prawomocnej decyzji, która będzie miała istotny wpływ na podjęcie merytorycznej decyzji w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym. Ostatecznie skarżąca twierdzi, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte w tej sprawie w sposób instrumentalny służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie faktycznemu ukaraniu jej ze względu na popełnione przez nią rzekomo czyny obejmujące w swoim zakresie podanie nieprawdy. Działanie takie stanowi o nadużyciu przez organ prawa. Instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego użyta w taki sposób jest sprzeczna z celem i funkcją jaką powinno pełnić to postępowanie w systemie prawa. Postępowanie to powinno także w sposób faktyczny zmierzać do wyjaśnienia okoliczności związanych z czynami popełnionymi przez stronę, a brak działań ze strony organu w zakresie prowadzenia postępowania karno-skarbowego świadczy o braku zainteresowania w rozstrzygnięciu tej sprawy. Finalnie skarżąca podkreśla, że na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynym możliwym rozstrzygnięciem badanej sprawy jest umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. Decyzja organu II instancji z dnia 9 marca 2022 r. obejmowała postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Mocą tej decyzji uchylona została i przekazana do ponownego rozpatrzenia decyzja Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., która określała A. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 231.117,00 zł. Skarżąca natomiast twierdzi, że rozstrzygnięcie powinno przybrać formę uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z powodu przedawnienia. Zarówno w orzecznictwie jak w doktrynie przyjmuje się zgodnie, że rozstrzygnięcie nie jest zupełne, gdy organ nie rozstrzygnął w całości wszczętej z urzędu sprawy podatkowej. Niekompletność rozstrzygnięcia powinna być zatem widoczna przy porównaniu go z zakresem postępowania wyjaśniającego Mogłoby tak być, jeżeli organ podatkowy prowadziłby postępowanie podatkowe za cały rok np. 2020, natomiast w decyzji zawarłby rozstrzygnięcie obejmujące jedynie część miesięcy, pozostawiając bez rozstrzygnięcia pozostałe miesiące lub też jeżeli organ odwoławczy uchyliłby w całości decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie za część miesięcy (np. od stycznia do września), jednocześnie nie rozstrzygając za pozostałe miesiące (czyli nie umarzając postępowania lub nie przekazując za te miesiące sprawy do ponownego rozpatrzenia). Rozstrzygnięcie jest również niepełne, gdy organ ustosunkował się tylko do części zgłoszonego żądania, w takim przypadku przywołana już niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu treści decyzji z żądaniami strony. Dla przykładu strona żądałaby stwierdzenia nadpłaty w podatku za okres od 2018 do 2020 r., natomiast organ orzekłby o nadpłacie jedynie za 2020 r. pomijając zupełnie, że żądanie obejmowało także lata 2018 i 2019. Chodzi więc w istocie o takie rozstrzygnięcie, które pomimo, że powinno obejmować całą sprawę podatkową zawartą w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, w sposób nieuprawniony pomija fragment tej sprawy podatkowej poddanej rozstrzygnięciu. Natomiast rozstrzygnięcie, z którym co do meritum strona się nie zgadza nie stanowi jeszcze o niekompletności decyzji. Polemika co do ustalonych przez organ faktów bądź zastosowanego prawa z zasady odbywa się na poziomie odwołania od decyzji, a nie jej uzupełnienia. Jeżeli skarżąca uważa, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na fakt, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinna zwalczać przeciwne stanowisko organu w ramach odwołania. W istocie bowiem do tego sprowadzają się argumenty skarżącej. Nie wskazuje ona bowiem na żaden element rozstrzygnięcia, który obligatoryjnie powinien był znaleźć się w decyzji. Nie przedstawia na czym polega błąd organu sprowadzający się do niezamieszczenia elementu rozstrzygnięcia, który miałby być pominięty. Zdaniem Sądu, nie jest w stanie takiego elementu decyzji wskazać, gdyż decyzja z dnia 9 marca 2022 r. jest kompletna i spójna w zakresie rozstrzygnięcia. Kwestią wtórną jest natomiast, że w rzeczywistości skarżąca nie zgadza się z organem co do zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Jednak odmienne zapatrywanie na tą kluczową w całej sprawie kwestię, nie może uzasadniać wniosku o uzupełnienie decyzji. Podnoszona przez skarżącą argumentacja w istocie zmierza do zakwestionowania oceny stanu faktycznego w przedmiotowej decyzji. Jak bowiem inaczej ocenić stwierdzenie strony, że organ dopuścił się instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzenia, że nie ma potrzeby przeprowadzania obszernego postępowania dowodowego w zakresie przedawnienia. Argumenty te w żadnej mienie nie wskazują na braki w rozstrzygnięciu, ale na spór co do zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji bowiem w przedmiotowej decyzji polecił organowi I instancji dokonanie oceny w oparciu o całokształt materiału dowodowego czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec skarżącej nie nosiło cech instrumentalności. Skarżąca natomiast twierdzi, że organ II instancji powinien tą kwestię ocenić sam i uznać, że w realiach sprawy instrumentalnie wykorzystano instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym sama skarżąca, pomimo, że wnosi o uzupełnienie decyzji, w istocie przedstawia argumentację typową dla odwołania od decyzji kasacyjnej. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ II instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 213 § 1, a zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.