II GSK 482/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 808/17 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...]czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 808/17, oddalił skargę A.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy", organ II instancji") z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 16 września 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę w lokalu mieszczącym się przy ulicy [...] w S., w którym znajdowało się siedem automatów do gier (3 włączone i 4 wygaszone) o nazwach i numerach wskazanych w protokole oględzin rzeczy. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment gier kontrolnych na automatach i stwierdzili, że są one automatami do gier losowych według definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."). Na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie ustalono, że automaty te zostały umiejscowione w skontrolowanym lokalu przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił również, że odbiorcą energii elektrycznej w lokalu jest osoba fizyczna, która jest najemcą lokalu na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego zawartej z wynajmującymi (innymi osobami fizycznymi). Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 84 000,00 zł z tytułu urządzania gier na wyżej wymienionych siedmiu automatach do gier, poza kasynem gry. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdził, że wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) zajętych automatów świadczą, że są to urządzenia elektroniczne, co spełnia jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto gry na tych automatach rozgrywają się o wygrane pieniężne oraz wypełniają określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. definicje "gier na automatach" w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Materiał dowodowy sprawy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wyniki gier prowadzonych na automatach są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry mają charakter losowy. Ponadto gry organizowane były w celach komercyjnych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz przeprowadzoną wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w kontrolowanej lokalizacji urządzała gry na siedmiu automatach, na których prowadzone gry spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. W związku z tym Spółce prawidłowo wymierzono karę pieniężną w wysokości 84 000,00 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu II instancji, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 4 ust. 3 TUE przez błędne przyjęcie, że przepis ten może stanowić podstawę odpowiedzialności osób urządzających gry na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej była odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji Europejskiej. Zarzuciła także niedopełnienie zobowiązań ciążących na organach państwa na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, przez błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. ma zastosowanie dla oceny czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepis ten nie mógł być stosowany, ponieważ stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 56 TFUE przez zastosowanie sprzecznych z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. zawierających nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zarzuciła też naruszenie przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez spowodowanie utraty zaufania do organu orzekającego w zakresie umiejętności posługiwania się ogólnie dostępnymi źródłami prawa i lekceważenie zasad procedury ujętej w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wskazując, że zaskarżona decyzja została prawidłowo wydana na podstawie obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r. przepisów art. 89 u.g.h., który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88, dalej: "ustawa nowelizująca"). Według Sądu i instancji brak było podstawy do zastosowania art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, ponieważ stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, to jest 16 września 2016 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 89 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. Sąd I instancji wskazał na treść wiążącej sądy administracyjne, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, według której art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE"), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Sąd I instancji za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w art. 4 ust. 3 TUE, art. 56 i art. 288 TFUE, przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji. Podkreślił, że kara pieniężna wymierzona została skarżącej za stwierdzone w dniu 16 września 2016 r. urządzanie gier na automatach, a więc po wejściu w dniu 3 września 2015 r. w życie ustawy nowelizującej. W ustawie tej dokonano niewielkich zmian redakcyjnych w art. 14 ust. 1 u.g.h. a projekt tego przepisu w nowym brzmieniu został przedstawiony (notyfikowany) Komisji Europejskiej. Z tego powodu argumentacja skargi wskazująca na brak notyfikacji art. 14 ust. 1 w jego dotychczasowym brzmieniu w znacznym stopniu straciła na znaczeniu. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji skarżącej spółki, że ww. notyfikacja – zwłaszcza z uwagi na to, że nowe brzmienie przepisu nie zmienia jego poprzedniej treści normatywnej – jest bezskuteczna. W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że bezzasadny jest zarzut wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry bez podstawy prawnej. Z treści normatywnej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że urządzającym grę na automatach jest podmiot, który organizuje tę grę hazardową, w szczególności prawny dysponent automatów na których gra była urządzana. Istotne jest też przy tym ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów u.g.h. (art. 14 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), uchwalonych z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i wobec tego nieobowiązujących. Stanowisko takie potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, stwierdzając wprost, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 6 u.g.h. poprzez niedostrzeżenie, że są to przepisy, które również (jak art. 14 ust. 1 oraz cała ustawa ) nie były notyfikowane Komisji Europejskiej, wskutek czego zignorowano zasadę prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, a tym samym również zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego. Brak jest przekonujących argumentów o potrzebie notyfikacji projektu całej ustawy, w której zawarto przepis (przepisy) techniczny, a przede wszystkim do stwierdzenia, że w takiej sytuacji nie mogą być stosowane wszystkie przepisy ustawy, także te nie mające technicznego charakteru. Brak też – w ocenie Sądu I instancji - podstaw do przyjęcia, że zawarta w art. 2 ust. 3 u.g.h. definicja gier na automatach miała charakter przepisu technicznego, natomiast w odniesieniu do art. 6 ust. 1 u.g.h. (działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry) również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 29 listopada 2016 r. stwierdził, że przepis ten "nie plasuje się w grupie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 dyrektywy 98/34/WE". Oceniając zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie, Sąd I instancji odwołał się do regulacji krajowych mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, natomiast zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Nadto, jak stanowi art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie także do art. 14 ust. 1 u.g.h. – w brzmieniu od 3 września 2015 r., mającym zastosowanie w sprawie - urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że automaty do gier zabezpieczone przez funkcjonariuszy celnych spełniały przesłanki określone we wskazanych wyżej przepisach u.g.h., co potwierdził przeprowadzony eksperyment procesowy oraz opinie biegłych. Oznacza to, że urządzanie na nich gier powinno nastąpić w kasynie gry. Okoliczność, że gry na zabezpieczonych automatach były grami na urządzeniach elektronicznych o wygranych pieniężnych i rzeczowych, mających charakter losowy oraz że były organizowane w celach komercyjnych była bezsporna. Także niesporne było to, że dysponentem prawnym tych automatów była skarżąca Spółka. Przepisy u.g.h. nie podają definicji pojęcia "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uznać więc należy, że kara pieniężna przewidziana w tym przepisie może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania tych gier, w tym czerpała z nich zyski. W ocenie Sądu I instancji, uznanie, że Spółka była podmiotem urządzającym grę nastąpiło na podstawie analizy zebranego w prawidłowy sposób materiału dowodowego. Postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), w szczególności z uwzględnieniem art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 tej ustawy, określającymi zasady postępowania dowodowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy celne w toku prowadzonego postępowania nie naruszyły wyżej wymienionych, ani innych, przepisów procesowych, w tym art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organy poczyniły prawidłowe ustalenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. W ocenie Sądu I instancji, na podstawie prawidłowo zebranych i ocenionych materiałów dowodowych organy obu instancji zasadnie uznały skarżącą za "urządzającego grę" na automacie poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W związku z tym zasadne było wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 84 000,00 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych prawem. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE przez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej - dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych - zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi przez sąd I instancji, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także niedokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak i II instancji; 3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h., który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej, jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona; 5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem sądu I instancji była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został nieprawidłowo - w świetle dyrektywy 98/34/WE - notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być zastosowane; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona; II. naruszenie prawa materialnego, to jest: 6. art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli; 7. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika podatku VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana; 8. art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 288 TFUE oraz art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów u.g.h., których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną; 9. art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP sad I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podnoszonych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z treścią zarzutów skargi i ich uzasadnieniem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W związku z tym na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy postępowania naruszone przez sąd, sposób tego naruszenia i wpływ naruszenia na wynik sprawy, to jest na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy korygowania postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które to naruszenie, według skarżącej, miało nastąpić przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku jako niezawierające pełnego rozważenia zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej wskazującej na naruszenie art. 56 TFUE przez zastosowanie sprzecznych z nim art. 6, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W związku z tym przypomnienia wymaga, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia wyroku powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. W razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości sądu kasacyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd I instancji, jak również zawarte są w nim rozważania dotyczące wykładni i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego, w szczególności wskazanych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej art. 6, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wyjaśnił też z jakich powodów niezasadny okazał się zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w kontekście zastosowania wymienionych w skardze przepisów art. 6, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Wyjaśnił przy tym dlaczego wskazywany przez skarżącą w zarzucie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w powiązaniu z innymi przepisami został prawidłowo zastosowany przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się także do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nietrafny jest też sformułowany w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wbrew omówionym wyżej wymaganiom z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tak postawionego zarzutu, co sprawia, że zarzut ten nie może być uznany za skuteczny. W zarzucie tym wskazano na zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszeń procedury w postępowaniu administracyjnym, polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów będących podstawą wydania rozstrzygnięcia, niedokonaniu wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co - zdaniem skarżącej - doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu, a także braku informacji co do zasadności przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia. Jednak skarżąca w istocie nie wskazała, które przepisy - będące w jej ocenie postawą wydania decyzji - nie zostały w decyzji przytoczone oraz brak wykładni których przepisów nie pozwolił skarżącej na zrozumienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia takiego nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że Sąd I instancji nie podzielił zapatrywań skarżącej co do naruszenia przez organy obu instancji zasad legalizmu i zaufania unormowanych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. W ocenie Sądu I instancji, na podstawie prawidłowo zebranych i ocenionych materiałów dowodowych organy obu instancji zasadnie uznały skarżącą za "urządzającego grę" na automacie poza kasynem gry. Nie doszło też do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne w sposób precyzyjny wyjaśniające podstawę faktyczną i prawną podjętych rozstrzygnięć. W szczególności wyjaśniono jakie zebrano w sprawie dowody i jakie poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego zgodnie z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. oraz z jakiej przyczyny ma zastosowanie przepis art. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sposób sformułowania zarzutów podniesionych w punkcie I.3, I.5 i II.7 petitum skargi kasacyjnej uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Zarzuty te dotyczą technicznego charakteru niektórych przepisów u.g.h. i braku notyfikacji projektu tych przepisów Komisji Europejskiej i w rezultacie sprowadzają się do kwestionowania możliwości zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., stanowiącego podstawę nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Brak możliwości zastosowania tego przepisu autor skargi kasacyjnej wywodzi przede wszystkim z tego, że w jego ocenie przepis ten musi być stosowany łącznie z art. 14 u.g.h., który to przepis nie mógł być stosowany wobec braku notyfikacji jego projektu. W związku z tym autor skargi kasacyjnej bezzasadnie zarzuca Sądowi I instancji niezgodne z prawem przyjęcie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary. Sąd I instancji uzasadniając legalność nałożenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. prawidłowo powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której NSA jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z zacytowanej uchwały wynika więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Stanowisko to jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3870/17, z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt 4001/17, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 3639/17, z 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3167/17, z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3013/17, z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3862/17; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2730/17; z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 3948/17, z 27 października 2020 r., sygn. akt II GSK 4144/17). Takie też stanowisko zajął w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zagadnienia sprowadza się w istocie do polemiki z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy przypomnieć, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A Kabat; [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Lex). W rozpoznanej sprawie zarówno Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny związane są ww. uchwałą. Nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jeżeli Sąd ten za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny w uchwałą. Wobec zajęcia przez Sąd I instancji zgodnego z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska o braku wpływu art. 14 ust. 1 u.g.h. na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w związku z czym nie może być stosowany. Argumenty te są nieistotne również dlatego, że zmierzały do wykazania okoliczności, której Sąd I instancji nie kwestionował. Okoliczność, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym wynika wprost z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G., w którym stwierdzono (pkt 25 wyroku), że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Bez związku z rozpoznaną sprawą pozostają przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące nieprawidłowej notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. przez przekazanie Komisji Europejskiej projektu ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Brak takiego związku wynika chociażby z tego, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wpływa na możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W zarzucie postawionym w pkt II.7 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła "naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest to przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 u.g.h., którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, która to wykładnia nie może być stosowana wobec skarżącej jako płatnika podatku VAT". Uzasadnienie tego zarzutu, podobnie jak dwóch poprzednio rozpoznanych, jest polemiką z uzasadnieniem uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W związku z tym należy ponownie przypomnieć, że Sąd I instancji i Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie art. 269 § 1 p.p.s.a. związane są tą uchwałą. Nie zmienia oceny tego zarzutu okoliczność, że uzasadniając go autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "skarżąca jest podmiotem prowadzącym legalnie działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach i objętym obowiązkiem podatkowym z tego tytułu zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych." Wobec takiego stwierdzenia należy przypomnieć, że skarżącej została wymierzona kara za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew przepisom ustawy. Powołanie się w skardze kasacyjnej na okoliczność legalnego prowadzenia działalności w ww. zakresie nie ma uzasadnienia, tym bardziej, że okoliczność legalnego prowadzenia działalności w omawianym zakresie nie została poparta żadnymi dowodami. Powołanie się na okoliczność objęcia skarżącej podatkiem od towarów i usług (VAT) od urządzanych gier, niezależnie od tego, że strona nie wykazała tej okoliczności, nie podważa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały z 16 maja 2026 r., sygn. akt II GPS 1/16 koncepcji samoistnego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uzasadnienie omawianej uchwały zawiera obszerne uzasadnienie dowodzące tego, że celem kary określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier, jej ustalenie jest konsekwencją trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podobny pogląd co do charakteru tej kary wyraził Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat." Z przedstawionych przyczyn również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest także zarzut podniesiony w punkcie I.4 petitum skargi kasacyjnej, w którym skarżąca zarzuca Sądowi I instancji błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. miał zastosowanie do oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepisy te jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowiły nienotyfikowane przepisy techniczne, zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego była odmowa ich zastosowania. Należy w związku z tym przypomnieć, że w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności (art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE). Specyfikacja opisuje więc cechy produktu. Dyrektywa zawiera również definicję produktu, stanowiąc w art. 1 pkt 1, że "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. Z kolei zakwestionowane przez skarżącą przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w sprawie, zawierają definicje gier i przewidują, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3); grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (ust. 5). Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Podkreślić należy, że uznanie przepisów u.g.h. za mające charakter przepisów technicznych wymaga ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jak wcześniej wskazano przepis art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE przewiduje, że "produkt" jest to każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi. Zatem w odniesieniu do automatów do gier, produktem jest służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po zadaniu mu odpowiednich funkcji (to jest po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również, po przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier wysoko i nisko hazardowych, a także gier zręcznościowych (por. uzasadnienie uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16). NSA wskazał, że wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu, mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia, automatu do gier (produktu), stanowiącego ich nośnik, z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu i to zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier. Z tego też względu uzasadnione jest twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, produktem nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, to jest automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. Jeżeli zatem produktem jest automat do gier, a nie sama gra, to brak jest podstaw do uznania, że definiujące gry przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. są przepisami technicznymi podlegającymi notyfikacji Komisji Europejskiej. Należy też zauważyć, że stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. są – jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE – nienotyfikowanymi "przepisami technicznymi", nie jest powiązane ze wskazaniem argumentów potwierdzających "techniczność" tych przepisów. Okoliczność, że poprzednia definicja "gier na automatach" zawarta w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych była odmienna od zawartej w art. 2 u.g.h., nie jest wystarczające dla uwzględnienia tego zarzutu. W związku z powyższym również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. Bezzasadny jest także zarzut sformułowany w pkt II.8 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną. Jak wskazano wyżej, podstawę prawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który - w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem ewentualny brak notyfikacji projektu zawierającego tę regulację nie może wywoływać skutku w postaci odmowy jego zastosowania z powołaniem się na zasadę lojalnej współpracy, określoną w art. 4 ust. 3 TUE. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również podniesiony w pkt II.6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE przez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję. Zarzut ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku również ze względu błędne sformułowanie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający podziela pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Takie zarzuty sformułowane nie zostały. Powołany przepis nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy zarzutu dokonania przez sąd administracyjny wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10). Nie jest też zasadny sformułowany w pkt II.9 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznych z nim art. 6, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to przepisy zawierają, w ocenie skarżącej, nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, Sąd I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h. Według art. 56 TFUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Zakaz ograniczeń należy rozumieć jako zakaz wydawania takich przepisów prawa krajowego w państwach członkowskich, które mimo że formalnie nie dyskryminują usługodawców czy usługobiorców pochodzących z innych państw członkowskich przebywających w państwie goszczącym, to jednak utrudniają im korzystanie ze swobody świadczenia usług. Przy dokonywaniu trafności oceny zarzutu naruszenia art. 56 TFUE celowe jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, na przykład do przywołanego w skardze kasacyjnej wyroku z 22 czerwca 2017 r. w sprawie C-49/16 Unibet International Ltd. W wyroku tym Trybunał (pierwsza izba) orzekł, że: 1) wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ustanawia system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych online, jeżeli zawiera ono przepisy dyskryminujące operatorów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich lub jeśli przewiduje ono przepisy niedyskryminujące, stosowane jednak w sposób nieprzejrzysty lub wykonywane w sposób, który uniemożliwia lub utrudnia kandydaturę niektórych oferentów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich; 2) wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie sankcjom, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nałożonym z powodu naruszenia ustawodawstwa krajowego, ustanawiającego system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych jeżeli omawiane ustawodawstwo krajowe okazuje się być sprzeczne z tym postanowieniem. W skardze kasacyjnej przywołany został tylko drugi z punktów wyroku, a jedynie łączne odczytanie obu jego punktów pozwala na prawidłowe zrozumienie, że przedstawiona wykładnia art. 56 TFUE dotyczy sytuacji, w której system koncesji zawiera przepisy dyskryminujące lub utrudniające prowadzenie działalności podmiotom posiadającym siedziby w innych państwach członkowskich. Skarżąca nie wykazała, że sytuacja taka miała miejsce. W tym kontekście nie jest adekwatne do rozważanej kwestii prawnej przedstawione w skardze kasacyjnej (strona 30) uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 56 TFUE przez ograniczenie swobody korzystania z usług przez usługobiorców, "ze względu na bliskość granicy i dużą liczbę obywateli państwa członkowskich Unii przebywających w Skoczowie". Pomijając nawet kwestię braku adekwatności prawnej tego stwierdzenia, wydaje się niefortunne przytoczenie okoliczności faktycznych mających miejsce w miejscowości położonej blisko południowej granicy kraju, w sytuacji kiedy rozpoznawana sprawa dotyczy kary za urządzanie gier na automatach w Szczecinie, Rozważania dotyczące braku w ustawie o grach hazardowych ograniczeń w organizowaniu gier hazardowych przez podmiot wykonujący monopol państwa (Totalizator Sportowy) nie odnoszą się do przepisów nakładających sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów u.g.h. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że art. 89 u.g.h., nakładający karę na podmiot urządzający gry hazardowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ma charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TFUE. Nie jest uzasadniony, podniesiony dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (strony 10, 12, 18, 34, 38) zarzut niezwrócenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa UE wobec sprzeczności uchwały z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 z prawem UE. Podkreślenia wymaga – co zauważył również autor skargi kasacyjnej – że sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd i instancji powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym sugerowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej in fine zwrócenie się do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa UE nie jest konieczne. Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwota 4050 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargą kasacyjną przez reprezentującego organ radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem I instancji.