I SA/Po 329/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wnioskiem z 04 listopada 2021 r. M. F. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w X sp. z o.o. sp. k. Spółka ta powstała 1 października 2018 r. na skutek przekształcenia Y sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka powstała zaś 7 września 2017 r. na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej "Z" prowadzonej ówcześnie przez wnioskodawcę. Skarżący jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą "Z", planował docelowo przekształcić ją w spółkę komandytową. W związku z tym, że k.s.h. nie przewidywał możliwości bezpośredniego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę osobową (spółkę komandytową) przyjęto wariant zakładający dwuetapowe przekształcenie. W pierwszym etapie nastąpiło przekształcenie w Y sp. z o.o., zaś w drugim Y sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową X. Aby zrealizować drugi etap przekształcenia, wspólnikiem w początkowo jednoosobowej Y sp. z o.o. (100% udziałów przypadało skarżącemu) została A sp. z o.o. Wartość bilansowa jednoosobowej działalności gospodarczej "Z" przyjęta na potrzeby pierwszego etapu przekształcenia wyniosła [...] zł. Postanowiono, że kapitał zakładowy powstałej w wyniku przekształcenia Y sp. z o.o. będzie wynosił [...] zł, a nadwyżka wartości bilansowej "Z" zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wszystkie udziały w Y sp. z o.o. (tj. 20.344 udziałów) zostały pokryte przekształcanym przedsiębiorstwem "Z" i przypadły skarżącemu. Następnie wnioskodawca zbył 344 udziały na rzecz A sp. z o.o., aby można było przeprowadzić drugi etap przekształcenia. Wartość bilansowa Y sp. z o.o. przyjęta na potrzeby drugiego etapu przekształcenia wyniosła [...] zł. Na tej podstawie ustalono, że wartość bilansowa jednego udziału spółki przekształcanej wynosiła [...] zł, a w konsekwencji wartość bilansowa udziału kapitałowego skarżącego wynosiła [...] zł, a udziału kapitałowego A sp. z o.o. [...] zł. Wskazane wartości bilansowe przyjęto jako wysokości wkładów wspólników do spółki komandytowej. Wkład wnioskodawcy do X sp. z o.o. sp.k. został więc określony w toku procedury przekształceniowej jako równy udziałowi kapitałowemu skarżącego jako wspólnika spółki przekształcanej w jej wartości bilansowej. Aktualnie wnioskodawca jest jedynym komandytariuszem w X sp. k., zaś jedynym komplementariuszem jest A sp. z o.o. Wysokość wkładu skarżącego do X sp. k. od momentu jej powstania nie uległa zmianie. Wspólnicy X sp. z o.o. sp. k. planują obniżenie wkładu wnioskodawcy w sp. k. Obniżenie wkładu nastąpi w wyniku podjęcia stosownej uchwały przez wspólników X sp. k. i zmiany aktem notarialnym umowy tej spółki oraz poprzez wypłatę skarżącemu środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej obniżonej części wkładu. Zwrotu części wkładu dokona na rzecz skarżącego X sp. k., wpłacając środki pieniężne w wysokości odpowiadającej zwrotowi wkładu na rachunek skarżącego. X sp. k. będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w dotychczasowym składzie osobowym wspólników. Obniżenie części wkładu wnioskodawcy nie będzie skutkowało zmniejszeniem procentowego udziału w zysku X sp. z o.o. sp. k. Obniżenie wkładu nie odbędzie się tytułem wypłaty z zysku. Wysokość wkładu A sp. z o.o. nie ulegnie natomiast zmianie. Skarżący wskazał również, że X sp. z o.o. sp. k. 01 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca zwrócił się do organu z pytaniem, czy w przypadku obniżenia wysokości wkładu w X sp. z o.o. sp.k. w związku z przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynikającym ze zmniejszenia udziału kapitałowego, koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany jako wartość bilansowa spółki przekształcanej w tej części, która pokryła wkład skarżącego w przekształconej spółce komandytowej. W ocenie skarżącego na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Skarżący powołał się m. in. na postanowienia art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"). Stwierdził, że za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziału w X sp. z o.o. sp. k. (powstałej z przekształcenia Y sp. z o.o.) należy uznać wartość wkładu do sp. k. określoną w umowie X sp. k. na kwotę [...]zł. Wartość ta odpowiada wartości bilansowej majątku Y sp. z o.o. na dzień przekształcenia, w części przypadającej na wnioskodawcę. Wskazano również, że w momencie obniżenia wkładu w sp. k. nie istnieje ani przekształcona Y sp. z o.o. ani przekształcona jednoosobowa działalność gospodarcza "Z". W konsekwencji wartość wydatków na tamtych etapach zdezaktualizowała się i nie ma znaczenia na obecnym etapie. Kosztem uzyskania przychodu nie będą zatem wydatki historyczne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 08 lutego 2022 r., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu w przedstawionej przez skarżącego sytuacji dojdzie do zmniejszenia jego udziału kapitałowego w sp. k., o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy. Przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a powołanego aktu. Planowane obniżenie wysokości wkładu i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po stronie skarżącego przychodów podlegających opodatkowaniu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy. Dyrektor przytoczył również postanowienia art. 24 ust. 5e, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Zaznaczył, że do końca 2020 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika z tej spółki. W tym kontekście powołano się na postanowienia art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. W ocenie Dyrektora zasadnym jest zastosowanie zasad, o których mowa w tym przepisie również do zwrotu części wkładu. W konsekwencji przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie przekształcanego przez skarżącego przedsiębiorstwa w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej (tzw. wydatki historyczne). Wskazano również, że w przepisach k.s.h. dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia "objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej" ani "nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej". Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem "wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej". Na gruncie przepisów prawa handlowego tak jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów - przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Zatem Dyrektor stwierdził, że skarżący w związku z planowanym obniżeniem wysokości wkładu będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodu o wartości poniesionych wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa, tzw. koszt historyczny oraz o wartości kwoty odpowiadającej uzyskanej przez skarżącego przed dniem, w którym sp. k. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie jednak wartość wkładu skarżącego określona w umowie X sp. k., odpowiadająca wartości bilansowej majątku Y sp. z o.o. na dzień przekształcenia w części przypadającej na skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PDOF w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego koszty uzyskania przychodu powinny zostać rozpoznane dla skarżącego jako tzw. "koszty historyczne", podczas gdy koszty te powinna wyznaczać wartość bilansowa spółki przekształcanej (sp. z o.o.) w tej części, która pokryła wkład skarżącego w przekształconej spółce komandytowej; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego i nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że w myśl powołanych w pkt 1 przepisów właściwym rozwiązaniem w zdarzeniu przyszłym jest zastosowanie zasady tzw. "kosztów historycznych" jako kosztów uzyskania przychodu przy obniżeniu wkładu skarżącego w przekształconej spółce komandytowej, podczas gdy przyjęcie takiego błędnego rozwiązania przez organ podatkowy narusza zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skarżący, wnosząc o wydanie interpretacji, jak też wnosząc skargę stoi na stanowisku, że w planowanych realiach zdarzenia przyszłego należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu o wartości odpowiadającej wartości jego wkładu określonej w umowie X sp. k. odpowiadającej wartości bilansowej majątku Y sp. z o.o. na dzień przekształcenia w przypadającej na niego części. W ocenie organu w sprawie należy rozpoznać tzw. koszt historyczny, tj. koszt odpowiadający wartości wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa. Na wstępie należy wyjaśnić, że w wyniku wejścia w życie 01 stycznia 2021 r. ustawy nowelizującej spółki komandytowe uznano za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku wejścia w życie wskazanej ustawy spółki komandytowe zostały na mocy art. 5a pkt 28 ustawy o PDOF uznane za spółki w rozumieniu dalszych przepisów wskazanego ostatnio aktu, zaś zyski z tego rodzaju spółek objęto na mocy art. 5a pkt 31 powołanego aktu pojęciem udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1); dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a). Jak stanowi zaś art. 24 ust. 5e ustawy o PDOF, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Między stronami nie ma sporu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą postanowienia art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PDOF oraz art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy dostrzec, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl], to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe [tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Podkreślić również należy, że wydatki na nabycie lub objęcie, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą dotyczyć udziału w spółce, o której mowa w tym przepisie, nie zaś przedmiotu wkładu do takiej spółki. Zwrócić również należy uwagę, że postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") oraz art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF analogicznie jak art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej posługują się pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie praw do udziałów. W orzecznictwie na tle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o PDOP oraz art. 24 ust. 3c ustawy o PDOF przyjęto, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu [tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 3352/18 oraz powołane tam orzecznictwo]. Kierując się powyższym, należy zgodzić się ze skarżącym, że jego wydatkami na nabycie udziałów w X sp. z o.o. sp. k. była wartość bilansowa spółki przekształcanej w tej części, która pokryła jego wkład w przekształconej spółce komandytowej. Wskazana wartość stanowi bowiem równowartość majątku skarżącego, która została przez niego wydatkowana celem nabycia udziału w X sp. z o.o. sp.k. W ocenie Sądu dokonując wykładni art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy również dostrzec, że przepis ten nie zawiera odesłania do żadnego z przepisów ustawy o PDOF precyzującego zasady ustalania koszów uzyskania przychodów. Przepis ten nie zawiera w szczególności odesłania m. in. do postanowień art. 22 ust. 1f precyzujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych odpowiednio na moment objęcia udziałów i ich zbycia. Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PDOF, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; 1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109. W ocenie Sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PDOF. Tymczasem w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu gdyby ustawodawca chciał, aby w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w oparciu o regułę kosztu historycznego, zbyteczne byłoby ustanawianie w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej autonomicznej normy przejściowej. Reguła kosztu historycznego znajdowałaby bowiem zastosowanie w oparciu o postanowienia art. 24 ust. 1f pkt 2 ustawy o PDOF stosowanym na mocy art. 24 ust. 5e powołanego aktu. Rekapitulując należy stwierdzić, że organ dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).