I SA/Kr 1093/21

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 1093/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w A. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2021 r. nr 1201-IOP-3.4103.1.2021.10 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 33 368 (słownie: trzydzieści trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie) kwotę 91 649 (słownie: dziewięćdziesiąt jeden tysięcy sześćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem brakującego wpisu od skargi. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2021r. nr 1201-IOP-3.4103.1.2021.10 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 16 grudnia 2020r. nr 358000-CKK2-2.4103.2.2020.42 w sprawie określenia A. sp. z o.o. (dalej również jako: Strona, Skarżąca, Podatnik): - za styczeń 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.328.005 zł; - za luty 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.627.177 zł; - za marzec 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.730.366 zł; - za kwiecień 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.149.126 zł; - za maj 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.036.391 zł; - za czerwiec 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.584.886 zł; - za lipiec 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.720.617 zł; - za sierpień 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.490.764 zł; - za wrzesień 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.586.049 zł; - za październik 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.838.892 zł; - za listopad 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 5.573.449 zł; - za grudzień 2014r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł; kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.857.629 zł; utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. 1. Postępowanie kontrolne wobec A. sp. z o.o. (do 2 października 2018r. A.sp. z o.o.) zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr UKS12W4P2.421.41.2015.1 z 10 grudnia 2015r. Kontrolą objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r. W związku z wejściem w życie od 1 marca 2017r. ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020r. poz. 505 ze zm.) od 1 marca 2017r. postępowanie kontrolne prowadzone było kontynuowane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pod nr 358000-CKK2-2.4103.19.2017, na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Od 1 marca 2020r. postępowanie prowadzone było pod numerem 358000-CKK2-2.4103.2.2020 i zakończone ww. decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 16 grudnia 2020r. nr 358000-CKK2-2.4103.2.2020.42. A. sp. z o.o. została założona 13 września 2010r. i jest powiązana kapitałowo i osobowo ze Spółką akcyjną A.1. Z końcem 2013r. A. sp. z o.o. była właścicielem 89,83% akcji A.1 S.A., a od 29 kwietnia 2016r. jest jej jedynym akcjonariuszem. W badanym okresie Prezesem w każdej ze Spółek był W. H. Spółka w okresie od września 2010r. do marca 2013r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W lipcu 2013r. rozpoczęła działalność polegającą na zakupie fosforu żółtego z K., który następnie odsprzedawała do A. S.A. Od września 2013r. Spółka przejęła od A. S.A. handel granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, który trwał do końca 2013r. oraz panelami. W 2013r. były to panele słoneczne typu F., w 2014r. panele słoneczne Q. i panele fotowoltaiczne V. pod zabudowę fasadową z oprzyrządowaniem. Towary te Spółka nabywała od krajowych dostawców, a następnie - podobnie jak wcześniej A.S.A. - odsprzedawała je do B. Kft. na W. (granulaty, koncentraty i barwniki) oraz P. s.r.o. na S. (panele) - w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów objętych stawką 0% VAT. W związku z ww. transakcjami, Spółka nabywała usługi transportowe od P.1 sp. z o.o. Za handel panelami oraz we wcześniejszym okresie również granulatami chemicznymi odpowiedzialna była A. A., zatrudniona w Spółce na stanowisku Dyrektora handlowego. Taką samą rolę pełniła wcześniej w A. S.A., gdzie była zatrudniona na stanowisku Kierownika Działu Marketingu i Sprzedaży. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że realizowane przez Spółkę A. w tym okresie transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli słonecznych i fotowoltaicznych, stanowiły kontynuację, funkcjonującego również w poprzednim roku, zorganizowanego procederu oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie był odprowadzany do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Kwestia ta była przedmiotem postępowań Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, zakończonych ostatecznymi decyzjami wydanymi w stosunku do A.1 S.A. oraz A. sp. z o.o., za okres obejmujący rok 2013 (decyzje: nr 1201-IOP3.4103.2.2020.31 z 23 lutego 2021r. oraz nr 1201-IOP-3.4103.3.2020.25 z 1 maja 2021r.). W 2014 roku przedmiotem obrotu Spółki były panele słoneczne Q. i panele fotowoltaiczne V. pod zabudowę fasadową z oprzyrządowaniem od podmiotu krajowego. Podobnie jak w roku poprzednim, Strona miała nabywać panele wyłącznie od polskiego podmiotu N. sp. z o.o. z Z., który w badanym okresie wystawił z tego tytułu na rzecz Spółki 133 faktury sprzedaży. Spółka wystawiła następnie taką samą ilość faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę tych wyrobów do słowackiej firmy P. s.r.o. - odbiorcy paneli słonecznych także z ubiegłego roku. Każda z faktur dotyczyła sprzedaży 1320 sztuk paneli słonecznych Q. (w okresie od stycznia do maja 2014r.), a następnie paneli fotowoltaicznych V. pod zabudowę fasadową z Oprzyrządowaniem (od maja do grudnia 2014 r.), w cenie jednostkowej 623,00 zł. Wobec Spółki N., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, a następnie Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie przeprowadzili postępowania kontrolne za okres styczeń 2014r. - marzec 2015r., zakończone wydaniem decyzji nr 378000-CKK2.4103.1.23.2017.120, w której odmówiono Spółce N. prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur zakupów, m.in. paneli słonecznych i fotowoltaicznych, ponieważ udowodniono, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. Ustalenia w zakresie braku źródeł pochodzenia towarów i udokumentowanie "zakupu towarów" fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych, doprowadziły w konsekwencji do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 931 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) z faktur sprzedaży, m.in. paneli, wystawionych przez N. na rzecz Skarżącej. Decyzja nie została odebrana przez adresata i uznana została za doręczoną. Proceder pozorowanego obrotu panelami słonecznymi przez jego organizatorów i uczestników, w tym domniemanego producenta tych paneli, został wprost potwierdzony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z.1, a następnie z Prokuraturę Regionalną w L. Zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w 2014r. Spółka A. odegrała znaczącą rolę w pozorowanym obrocie panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi, kontynuując w ten sposób działalność podjętą w 2013r. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, że w zamian za wymierne korzyści Spółka zaangażowała się w oszustwa podatkowe, uczestnicząc w roli "brokera" w pozorowanym obrocie panelami słonecznymi i fotowoltaicznymi, skonstruowanym w celu wyłudzenia podatku VAT. Dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paneli słonecznych i fotowoltaicznych, a w 2013r. także granulatów, koncentratów, barwników do produkcji tworzyw sztucznych, które zostały wykorzystywane w "karuzelach podatkowych". Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wobec których zastosowała stawkę VAT 0%, na fakturach zakupu wykazane były ze stawką VAT 23%. W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący obrazu działalności w zakresie handlu ww. panelami, sposobu nawiązywania kontaktów z dostawcą i odbiorcą, realizacji transakcji, w tym zamawiania, odbioru, magazynowania i transportu, dokumentowania odbioru i wysyłki towarów, realizowania płatności, prezentowany przez odpowiedzialnych pracowników Skarżącej dowodzi, że Spółka nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości co do ich legalności, o czym świadczą liczne ustalenia, przeprowadzone w toku postępowania. Zdaniem ww. organu, A. co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w przestępczym procederze. 2.1. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca, powołując się na art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do prawidłowego zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, co oznacza, że z upływem 31 grudnia 2019r. nastąpiło ich przedawnienie i zobowiązania podatkowe, których dotyczy decyzja wygasły w całości. W związku z powyższym postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z urzędu w trybie art. 208 § 1 O.p. W ocenie Spółki, z uwagi na jej aktywne działanie w ramach prowadzonego postępowania, w aktach sprawy znajdują się dowody jednoznacznie potwierdzające, że rozliczenia za badany okres są prawidłowe ze względu na działanie Spółki z należytą starannością i w dobrej wierze. Z akt sprawy wynika, że Spółka - co najwyżej - padła ofiarą nieudolnego funkcjonowania Państwa i jego organów, które w wyniku rażących zaniedbań dopuściły do rozprzestrzenienia się podmiotów nieuczciwych po całym rynku, na którym działa Spółka. Podmioty te celowo i z premedytacją, pod pozorem zgodnego z literą prawa działania, wykorzystały przedsiębiorstwo A. do realizowania swoich oszukańczych celów. Działania organu podatkowego, polegające na włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań w postaci protokołów przesłuchań, czy decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich, nie przyczyniło się do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i obiektywnego jej rozstrzygnięcia, a wykorzystanie tych dowodów w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Nadto Skarżąca wyjaśniła, że szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz proceduralnego złożyła jedynie z ostrożności procesowej, a postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone z powodu przedawnienia. 2.2. Na powyższą decyzję odwołanie wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zarzucając naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumpcji tejże normy prawa materialnego do opisanego stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2. art. 188 w zw. z art.187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia licznych dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez Spółkę, co doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego i tym samym naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego oraz wydania przedmiotowej decyzji; 3. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r. poz. 1292) poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, co objawiło się m.in. w uznawaniu na niekorzyść Spółki okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko Podatnika i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów niekorzystnych dla Strony i jednoczesnym pominięciu okoliczności faktycznych korzystnych dla Podatnika, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji. Mając powyższe zarzuty na uwadze, Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowego postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 3. W wyniku rozpoznania odwołań od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 22 czerwca 2021r. W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności Organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie stwierdził, że pismem nr [...] ([...]) z 27 września 2018r. (k. 6843) do akt sprawy wpłynęła informacja o wszczęciu 27 września 2018r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego Spółki w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 i in. k.k.s. w zakresie nieprawidłowości dotyczących podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 1 października 2018r. (k. 6844-6848, 6852-6853), zawiadomił Skarżącą oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem, które zostało doręczone 8 października 2018r. Pismo zwiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. Wywierające skutki procesowe zawiadomienie organu w tej sprawie ma charakter wyłącznie informacyjny, którego istotą jest to, aby podatnik posiadł wiedzę o fakcie powodującym zawieszenie biegu tego terminu i jego skutkach. Kluczowymi w tej sprawie jest zatem sama treść zawiadomienia, która winna zawierać wymagane prawem elementy oraz spełnienie formalnych wymogów doręczenia. Wszystkie te przesłanki zostały w tym przypadku spełnione. Tak więc, obowiązek informacyjny określony w art. 70c O.p. został przez organ pierwszej instancji zrealizowany. Podkreślono również, że w treści zawiadomienia z 1 października 2018r. poinformowano Spółkę zarówno o zakresie przedmiotowym wszczętego postępowania przygotowawczego jak również wskazano odpowiednie przepisy kodeksu karnego skarbowego. W uchwale I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. póz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". Na pytanie zadane przez skład orzekający "czy informacja o materialnej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), może ograniczyć się jedynie do zwrotu informującego o tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło "na skutek" przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (...) "przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czyjego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią". Według NSA za prawidłowe należy uznać poinformowanie podatnika jedynie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie podatnik może we własnym zakresie dowiedzieć się o przyczynie wywołującej ten skutek, tj. na zasadzie domniemania znajomości prawa należycie opublikowanego. Skoro bowiem dowiedział się o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie, czyli o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, który ma związek ze zobowiązaniem podatkowym. Odnośnie zarzutu instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę, że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, którego wszczęcie oraz przebieg regulują przepisy kodeksu karnego skarbowego. Zarówno motywy jego wszczęcia, jak też przebieg samego postępowania, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest - jak w niniejszej sprawie - decyzja podatkowa. Nadmieniono też, że przedmiotowe postępowanie karne skarbowe prowadzi Prokuratura Regionalna w L. pod sygnaturą [...]. Dla zgodnego z prawem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest ziszczenie się okoliczności, o których stanowią powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ podatkowy, zobowiązany do działania na podstawie obowiązującego prawa, nie jest uprawniony do rozważania w tym zakresie innych przesłanek, ponad te, które określone zostały w art. 70 § 6 pkt 1 i 70c Ordynacji podatkowej. Niemniej, zwrócono uwagę, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe było poprzedzone oceną materiału dowodowego gromadzonego w aktach postępowania kontrolnego, w którym zawarto ustalenia dotyczące funkcjonowania procederu oszustwa karuzelowego. W ramach tego postępowania uzyskano dostęp do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem spółki A.1. W toku tego śledztwa, przedstawiono 17 maja 2018r zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. prezesowi zarządu Spółki W. H., w związku z dokonywanym przez Spółkę obrotem tymi wyrobami. Uzyskano również wgląd do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z.1 pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013r. Dopiero materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy ww. postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zwarty w udostępnionych aktach ww. śledztw, pozwoliły na uzyskanie pełnego obrazu przedmiotowego oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczyła Spółka. Wszczęcie postępowania przygotowawczego 27 września 2018r. było więc uwarunkowane dokładną analizą zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, który uzasadniałby podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Materiał dowodowy ujawnił działanie łańcucha transakcji dokonywanych pomiędzy wieloma podmiotami, z których część była zarejestrowana na terytorium innych krajów UE. Wiązało się to z koniecznością zrekonstruowania stanu faktycznego poprzez zgromadzenie dokumentacji podatkowej i finansowej dotyczącej bardzo dużej liczby transakcji oraz uczestniczących w nich podmiotów. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania kontrolnego obejmuje również dokumentację gromadzoną w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, różne prokuratury, a także dowody z przesłuchań świadków. Organ postępowania przygotowawczego, którym na podstawie art. 133 § 3 k.k.s. jest Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, uznając, że materiały te uzasadniają podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego, postanowieniem z 27 września 2018r. wszczął postępowanie przygotowawcze o sygn. [...]. W świetle powyższego twierdzenie o instrumentalnym wykorzystywaniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie jest uzasadnione. W dalszej części uzasadnienia Organ odniósł się do zrzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora w trakcie postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z normami Ordynacji podatkowej. Skarżąca na etapie postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał, na który składają się dowody zebrane przez organ pierwszej instancji, pozyskane w ramach pomocy prawej oraz z innych postępowań - podatkowych i karnych, w tym liczne z przesłuchań świadków i oskarżonych jest wyczerpujący i na tyle kompletny, że pozwala na wszechstronną i trafną jego ocenę. Ocena tego materiału dowodowego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości. Materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje funkcjonowanie oszustw podatkowych, zorganizowanych w celu wyłudzania podatku VAT, który nigdy faktycznie nie został zapłacony na poszczególnych etapach pozorowanego obrotu - w tym przypadku panelami słonecznymi oraz fotowoltaicznymi. Podkreślenia wymaga również, że do udziału w procederze polegającym na rzekomym handlu ww. wyrobami w celu wyłudzenia podatku VAT przyznali się wprost jego organizatorzy i uczestnicy. Ponadto działalność szeregu podmiotów funkcjonujących w opisanych łańcuchach powiązań była też przedmiotem postępowań organów podatkowych, zakończonych wydaniem prawomocnych decyzji, potwierdzających pozorność deklarowanych przez nie obrotów ww. wyrobami. Dotyczy to m.in. Spółki N. - bezpośredniego kontrahenta Skarżącej. Opisywany proceder jest również przedmiotem postępowań prokuratorskich w sprawach karnych. W funkcjonującej nomenklaturze opisywanego oszustwa Skarżąca pełniła w łańcuchu tych dostaw uprzywilejowaną rolę tzw. "brokera", polegającą na nabywaniu ww. wyrobów od firmy pełniącej rolę "bufora". Skarżąca następnie firmowała wewnątrzwspólnotowe dostawy tych wyrobów, uzyskując w zamian korzyści podatkowe, polegające na otrzymywaniu zwrotu całości podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywała wyroby najdrożej, jako ostatnie ogniwo obrotu na terenie Polski. Tak więc, wbrew stanowisku Rzecznika, organy jednoznacznie określiły rolę, jaką pełniła Skarżąca w obrocie kwestionowanym towarem. Należy też podkreślić, że Skarżąca nie podważa ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji i potwierdza swój udział w obrocie tymi wyrobami wraz z podmiotami, którym zarzucane jest ww. oszustwo podatkowe. Skarżąca nie zgadza się zarówno na przypisywanie jej świadomego uczestnictwa w tym oszustwie podatkowym, jak i udziału w nim z naruszeniem tzw. zasady dobrej wiary. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie nie jest zatem zagadnienie funkcjonowania przedmiotowego procederu lecz przypisywana przez organy rola, jaką Skarżąca w nim pełniła, a co się z tym wiąże prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu oraz prawo do stosowania uprzywilejowanej stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw tych wyrobów. W ocenie DIAS ujawnione na etapie postępowania okoliczności sprawy wskazują wyraźnie, że Skarżąca podejmując działalność polegającą na obrocie panelami słonecznymi (oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych) nie kierowała się dobrą wiarą. Zdaniem Organu, osoby odpowiedzialne za podejmowanie w tym zakresie decyzji handlowych przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinny domyślać się udziału w opisywanym oszustwie podatkowym lub miały tego świadomość. Postępowanie ujawniło, że organizacja handlu tymi wyrobami od początku nie była oparta na racjonalnych przesłankach, których symptomy były wyraźne dla każdego przedsiębiorcy, którego powinna cechować należyta staranność przy podejmowaniu decyzji gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca powiązana kapitałowo i osobowo ze spółką A.1 S.A., dużym podmiotem gospodarczym, posiadała dobrze wykwalifikowaną, profesjonalną kadrę znającą realia obrotu gospodarczego i potrafiącą trafnie ocenić związane z nim zagrożenia. Wątpliwości Skarżącej powinien budzić już sam fakt zaproponowania jej przez przedstawicieli spółki P.1 roli podmiotu czerpiącego teoretycznie największe korzyści finansowe z tytułu obrotu ww. wyrobami, podczas gdy P.1 ograniczyła się w tym zakresie do świadczenia usług spedycyjnych. Należy tu zwrócić uwagę na działanie prezesa tej spółki, który podjął decyzje o rezygnacji z ww. handlu z uwagi na nieprzejrzystość opisywanych transakcji, pozbawiając się tym samym niewątpliwych pożytków finansowych. Decyzja ta nie uległa zmianie pomimo korzystnych dla tej spółki wyników kontroli Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Obiekcje doświadczonego kierownictwa Skarżącej powinien budzić też już sam fakt narzucenia jej z góry całej organizacji proponowanego obrotu. Przeczy to niewątpliwie logice działalności gospodarczej, choćby poprzez brak wpływu Skarżącej na ceny wyrobów, a tym samym kształtowanie zysku. Narzucona odgórnie organizacja handlu uniemożliwiała również podjęcie typowych działań konkurencyjnych stosowanych w celu maksymalizacji dochodu, poprzez choćby próby skrócenia nienaturalnie długiego łańcucha dostaw. Zastrzeżeń Skarżącej nie budził też fakt, że nie musiała się zmagać z typowymi problemami firm rozpoczynających nową działalność handlową, tj. dokonywać analizy rynku, poszukiwać odpowiednich towarów, ich dostawców oraz zagranicznych odbiorców. Nie musiała też negocjować cen ani zajmować się transportem wyrobów. Niewątpliwie, w przypadku podatnika działającego od wielu lat na rynku gospodarczym, podejrzenia budzić powinna, łatwo uzyskiwana korzyść majątkowa, przy znikomym zaangażowaniu się w organizację zaproponowanego jej przedsięwzięcia. Nienaturalny, był również stabilny obrót ww. wyrobami, pozbawiony ubytków, braków zwrotów towarów, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową. Bezproblemowy, wysoki od samego początku i szybki obrót, ustalone zasady płatności, pobawione kredytów kupieckich, w tym krótkie, nie odraczane terminy płatności stanowią kolejne okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenia odpowiedzialnego handlowca. Dotyczy to również występującego w tych transakcjach faktycznego braku ryzyka handlowego. Wątpliwości nie budził również fakt, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej Skarżąca, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniąca w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie była zaangażowana w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłaby wyeliminowana z obrotu jako zbędny podmiot. Pomimo tych widocznych przesłanek, którymi rządziły się opisywane przedsięwzięcia, odpowiedzialni za działania handlowe pracownicy Skarżącej nie byli zainteresowani pozyskaniem podstawowej wiedzy na temat nabywanych wyrobów, ich dostawców oraz podmiotów je odbierających, których nie weryfikowano lub weryfikowano pobieżnie i wyłącznie pod kątem formalnym. Kolejną z kluczowych okoliczności świadczących o niezachowaniu przez Skarżącą aktów należytej staranności przy dokonywaniu transakcji był faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów, jego cechami, jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. Wszystkie przedstawione fakty, a także doświadczenie życiowe wskazują, że tak korzystną i stabilną pozycję w ww. zorganizowanym nielegalnym łańcuchu dostaw mógł zajmować wyłącznie podmiot, który z braku należytej staranności nie dochował podstawowych standardów profesjonalnego obrotu gospodarczego lub podmiot, który podjął świadome ryzyko uczestnictwa w takim bezprawnym przedsięwzięciu. Bez znaczenia dla tej oceny pozostają twierdzenia Skarżącej, że decyzję o uczestnictwie w opisanych przedsięwzięciach podjęto za namową osób reprezentujących zaufanego partnera gospodarczego. Zaproponowany Skarżącej udział w opisanym handlu, w tym bezproblemowe, łatwe korzyści finansowe, związane ze stosowaniem preferencyjnej stawki podatku powinny wzbudzić u odpowiedzialnego i doświadczonego podmiotu gospodarczego uzasadnione podejrzenia, skutkujące ostrożnością oraz podjęciem racjonalnych i starannych działań, zgodnie z zasadą ograniczonego zaufania, w celu wykluczenia ryzyka uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jak podkreślono też w zaskarżonej decyzji, dla postępowania w tej sprawie nie były wiążące ustalenia dokonane w trakcie kontroli spółki A. S.A. przez Małopolski Urząd Skarbowy w Krakowie, która nie została zakończona wydaniem decyzji. Ponownie należy zaakcentować, że zakończona kontrola tego organu wobec A. S.A nie zwalniała Skarżącej z zachowania należytej ostrożności i staranności kupieckiej, w odniesieniu do przejmowanego handlu panelami czy wcześniej także granulatami chemicznym. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła ww. decyzji naruszenie: 1. art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. należącego do Skarbu Państwa T. sp. z o.o. (obecnie: P.2 sp. z o.o.), powodując tym dyskryminację Spółki A.1 w życiu gospodarczym; 2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznanie, iż zwieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie; 3. art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p., poprzez: - błędne i nieuzasadnione uznanie, iż zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w sytuacji, gdy: podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił na datę transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi, - błędne i nieuzasadnione, dokonane z naruszeniem zasady bezpośredniości, oparcie decyzji na ustaleniach innych organów w postępowaniach, w których Podatnik nie miał możliwości uczestniczenia co do działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Podatnikiem tego materiału dowodowego, - brak bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których Organ się powołuje i przedłożenie wiarygodności dowodów z innych postępowań, ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Spółki na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Podatnika, - brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w szczególności w zakresie, w jakim Organ kwestionuje twierdzenia Podatnika i zeznania powołanych przez niego świadków na podstawie niezweryfikowanych wycinków materiałów innych postępowań, bez bezpośredniego przeprowadzenia tych dowodów, - błędne i oparte na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustalenia, jakoby transakcje z udziałem Spółki miały charakter nierzeczywisty, pomimo iż spełniały wszystkie wymogi uznania ich za skutecznie zawarte i zrealizowane, - nakładanie na podatnika nieokreślonych w ustawie obowiązków, które nie wynikają z żadnych przepisów powszechnie obowiązujących w postaci: wizyty w siedzibie kontrahenta, zawarcia pisemnej umowy o współpracy, legitymowania kontrahenta i jego pracowników, pomimo iż żaden z przepisów nie daje takiego uprawnienia osobom nie będącym funkcjonariuszami państwa, - obciążanie podatnika konsekwencjami zaniechania organów państwa, które dopuszczały do funkcjonowania i bez wymaganej kontroli rejestrowały w ramach procedury rejestracji KRS, rejestracji NIP, rejestracji VAT podmioty, które później mogły okazać się nierzetelne, pomimo iż to na organach skarbowych ciążył prawny obowiązek ich kontroli; 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak wymaganej od Organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Spółce czynny udział w postępowaniu, dowolną ocenę materiału dowodowego, szczególnie przejawiającą się próbą wykazania przez Organ rzekomej świadomości zarządu Spółki o nierzetelności Jej kontrahentów, lekceważenie i deprecjonowanie dowodów przedkładanych przez Spółkę, manipulacją dowodami, przeinaczaniem faktów, co ostatecznie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w wyniku czego błędnie uznano, że Spółka nie dochowała należytej staranności, tudzież mogła mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa, co jest niezgodne ze stanem faktycznym sprawy; 6. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez arbitralne odmówienie Spółce przeprowadzenia dowodów, których potrzebę przeprowadzenia wyraziła (szczegółowo opisano na stronie 5-10 akt. s.); 7. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty Organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych; 8. art. 210 ust. 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, na które Organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania przedmiotowej Decyzji, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne Decyzji jest niespójne; 9. art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT; 10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę; 11. art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie Spółce prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez Nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikającą z przedawnienia zobowiązania i umorzenie postępowania w sprawie; lub w przypadku niestwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; lub uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej, w sytuacji, gdy działała w dobrej wierze i z należytą starannością oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo, na podstawie art. 237 O.p. Skarżąca zaskarżyła postanowienia, na które nie przysługiwało zażalenie w toku postępowania przed organem I instancji (wymienione na stronie 12 akt s.), zarzucając im naruszenie art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady bezpośredniości oraz prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzucając naruszenie art. 188 O.p. poprzez arbitralne odmówienie Skarżącej przeprowadzenia dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Biorąc pod uwagę, że skarżona decyzja obejmuje swym zakresem okresy od stycznia do grudnia 2014r. należy wskazać, iż z upływem dnia 31 grudnia 2019r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy. W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie doszło ani do prawidłowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania ani do jego przerwania, co jest równoznaczne z tym, że z dniem 31 grudnia 2019r. zobowiązanie, którego dotyczy decyzja, wygasło w całości. W związku z wystąpieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane ww. okresy 2014r. Skarżąca wskazała, iż zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz proceduralnego składa z ostrożności procesowej. Natomiast postępowanie podatkowe winno zostać umorzone z urzędu w trybie art. 208 § 1 O.p., który stanowi że cyt. "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". 4.2. Skargę na powyższą decyzję wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to z kolei skutkowało zaniechaniem umorzenia postępowania w sprawie, pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014r. oraz poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż wszczęcie i przebieg postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem kontroli przez organ odwoławczy w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2. art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumpcji tejże normy prawa materialnego do opisanego stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; 3. art. 188 w zw. z art.187 § 1, w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia licznych dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez Spółkę, co doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego i tym samym naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego oraz wydania przedmiotowej decyzji; 4. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r. poz. 1292) poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, co objawiło się m.in. w uznawaniu na niekorzyść Spółki okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko Podatnika i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji; 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów niekorzystnych dla Strony i jednoczesnym pominięciu okoliczności faktycznych korzystnych dla Podatnika, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu skargi Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 4.3. W odpowiedzi na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia i stosowania powołanej uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021r., I FSP 1/21, zwrócił uwagę, że odnosi się ona do sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zarówno motywy wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego przebieg, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym od decyzji podatkowej, z uwagi na odrębność tych postępowań. Tak więc, zdaniem Organu, wobec skutecznego i zgodnego z prawem ww. zawiadomienia przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Tym samym, istniała podstawa do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. 4.4. Na rozprawie Sąd postanowił, na podstawie art. 111 p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy dotyczące ww. skarg, zarejestrowane pod sygnaturami: I SA/Kr 1093/21, I SA/Kr 1094/21 oraz prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 1093/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skargi są zasadne. 5.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że decyzja wydana w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki za okresy wcześniejsze, tj.: za miesiące od września do grudnia 2013r. była już przedmiotem orzekania przez tutejszy sąd, który wyrokiem z dnia 26 czerwca 2022r., I SA/Kr 860/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zajęte w ww. wyroku, zatem w uzasadnieniu niniejszego wyroku posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną. 5.4. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. W badanej sprawie organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres poszczególne miesiące 2014r. W decyzji swej DIAS wskazał wyłącznie, iż NMUCS zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jednocześnie nie wypowiadając się wyczerpująco w zakresie potencjalnie instrumentalnego charakteru zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co za tym idzie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W kontrolowanej sprawie, jak już Sąd wskazywał, organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za poszczególne miesiące 2014r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2014r. przypadał na 31 grudnia 2019r., gdyż terminy płatności zobowiązań za te okresy przypadały w 2014 r., a za grudzień 2014r. na dzień 31 grudnia 2020r., gdyż termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 26 stycznia 2015r. W dacie wydania decyzji pierszoinstancyjnej upłynął termin przedawnienia za zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2014r., natomiast w dacie wydania zaskarżonej decyzji upłynął termin przedawnienia za wszystkie okresy objęte zaskarżoną decyzją, zatem Organ był zobowiązany do wykazania, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywających bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pismem z dnia 1 października 2018r. (doręczonym 8 października 2018r.) Podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do spółki A. w sprawie o przestępstwa karne skarbowe. 5.5. Jednakże wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021r.; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą. Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organ I instancji dokonał 2018r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (....) wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" (...). (...) Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców jest wystąpienie sytuacji gdy stosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa w świetle jednolitej interpretacji art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., dokonywanej przez NSA (por. postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17 i tam powołane orzecznictwo, ONSAiWSA 2020, Nr 1, poz. 1) powstaje tylko wtedy, gdy istnieje tożsamość przepisu prawa i stanu faktycznego, do którego sądy administracyjne zastosowały ten przepis. Jej efektem jest wydawanie przez te sądy różnych rozstrzygnięć na tej samej podstawie prawnej i w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym albo nawet wydawanie takich samych rozstrzygnięć, ale opartych na różnej wykładni tych samych przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Rozbieżność, która daje podstawę do zastosowania art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi mieć charakter rzeczywisty i trwały. Celem podjęcia uchwały na podstawie tego przepisu jest bowiem usunięcie takiej rozbieżności poprzez doprowadzenie do spójnej i jednoznacznej interpretacji prawa w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czemu służy nadanie stanowisku zawartemu w uchwale mocy względnie wiążącej składy orzekające sądów administracyjnych, stosownie do art. 269 P.p.s.a.(...) (...) Można zauważyć, zarówno na podstawie przykładów podanych we wniosku, jak i analizy najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, także nieprawomocnego, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych. Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość (oprócz przykładów podanych we wniosku por. też stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, ONSAiWSA z 2018 r. Nr 6, poz.96, oraz w wyrokach NSA np. z dnia: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18, 28 lipca 2020 r. II FSK 578/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18; 8 września 2020 r., II FSK 1492/18; 10 września 2020 r. I FSK 153/18, I FSK 569/20 a także w wyrokach WSA np. w Gorzowie Wlk.: z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 103/20, z 2 września 2020 r. I SA/Go 175/20; w Rzeszowie: z 10 września 2020 r. I SA/Rz 235/20, z 5 listopada 2020 r. I SA/Rz 482/20; z 16 lutego 2021 r. I SA/Rz 833/20; w G. z 28 września 2020 r. I SA/Gl 1/20 ; w Łodzi z 10 lutego 2021 r. I SA/Łd 580/20; w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 386/20). Według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd sporadycznie prezentowany był już w starszym orzecznictwie w związku z przypadkami wszczynania postępowań karnych skarbowych mimo istnienia negatywnych przesłanek procesowych takich jak przedawnienie karalności po to tylko aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (oprócz wskazanych we wniosku: prawomocnego wyroku WSA w Warszawie – III SA/Wa 3823/16 oraz wyroku NSA – II FSK 974/14 por. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r. II FSK 1488/15 i II FSK 1489/15). W wyrokach tych podkreślono, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aktualnie w tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20). Przedstawione wyżej w sposób przykładowy orzeczenia, w szczególności jeszcze nieprawomocne wydane na przełomie 2020/2021 przez sądy administracyjne pierwszej instancji, pokazują, że problem rozbieżności w orzecznictwie, wskazanej we wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, dotyczącej zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej narasta. Będzie musiał zostać rozstrzygnięty przez NSA, do którego wnoszone są skargi kasacyjne zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników w zależności od tego, za którym kierunkiem wykładni opowie się sąd pierwszej instancji. Przy czym, na co zwrócił uwagę wnioskodawca, stanowisko NSA w tej materii jest obecnie niejednolite. Z tego też względu należy przyjąć, że opisana przez wnioskodawcę rozbieżność ma charakter realny i trwały, ujawniając się w orzecznictwie nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale i w drugiej instancji. Stanowi to przesłankę do podjęcia przez NSA uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 264 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (...) (...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych". 5.6. Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru w celu przerwania jedynie biegu przedawnienia bez woli prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zgodzić się należy ze Skarżącą Spółką, że przytoczone przez organ okoliczności wskazują jedynie na spełnienie formalnych przesłanek do zawieszenia biegu przedawnienia a nie merytorycznych uzasadniających takie wszczęcie. Potwierdza to też stanowisko Organu zawarte również w odpowiedzi na skargę, który uważa, że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, którego wszczęcie oraz przebieg regulują przepisy kodeksu karnego skarbowego. Zarówno motywy jego wszczęcia, jak też przebieg samego postępowania, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak DIAS podejmuje próbę wykazania, że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania podpierając się w tym zakresie postępowaniami prokuratorskimi , które w stosunku do Spółki jak i jej władz miały miejsce . Zdaniem Sądu okoliczności te nie wykluczają instrumentalnego wszczęcia postępowania , ale wręcz przeciwnie , nasuwają poważne wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało taki charakter. Jak bowiem wskazała Spółka w swojej skardze, pomimo iż postępowanie karne zostało wszczęte kilka lat temu, to do dzisiaj nie zostało ono zakończone. Okoliczności tej Organ nie zakwestionował zarówno w odpowiedzi na skargę jak i na rozprawie (do chwili wyrokowania upłynęły ponad cztery lata). Pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a wydaniem w I instancji upłynęły ponad 2 lata (decyzji w II instancji - prawie 3 lata). W związku z tym można domniemywać, że organ kontroli potrzebował jeszcze tak długiego czasu na zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji podatkowej, natomiast dla organu postępowania karnoskarbowego materiał był kompletny już w 2018r. Wobec tego można mieć uzasadnione wątpliwości czy w 2018r. materiał rzeczywiście uzasadniał wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto Organ wskazuje, że w sprawie prowadzone jest postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w L. pod sygnaturą [...]. Zachodzi zatem pytanie, w jakim celu Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie postanowieniem z dnia 27 września 2018r. wszczyna śledztwo w sprawie Skarżącej Spółki, jeżeli postępowanie takie toczy się już przed uprawnionym do tego organem. Dalej DIAS informuje, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem spółki A.1 w dniu 17 maja 2018r. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. przedstawiono prezesowi zarządu Spółki W. H., w związku z dokonywanym przez Spółkę obrotem tymi wyrobami. Przedstawienie zarzutów W. H. rodzi kolejne pytanie o celowość wszczynania śledztwa (ad rem) w sprawie Skarżącej Spółki, jeżeli inny podmiot do tego uprawniony prowadzi postępowanie już na etapie in personam. Sąd jednocześnie zauważa, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt k.p.k. nie wszczyna się postepowania a wszczęte umarza gdy postepowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy. Organ natomiast nie wyjaśnił aby wszczęcie śledztwa miało na celu pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej innych osób (podkreślenie Sądu). Na koniec DIAS przytoczył, że również Prokuratura Okręgowa w Z.1 prowadzi śledztwo pod sygn. akt [..], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki. Ww. okoliczności przytoczone przez Organ nasuwają poważne wątpliwości co do celowości wszczęcia kolejnego już postępowania karnoskarbowego w sprawie Spółki, w sytuacji gdy podobne postępowania wszczęte przez uprawnione do tego Organy (Prokuratura) toczyły się. Celem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organy powinni zawiadomić Skarżącą o tych postępowaniach wskazując konkretne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 5.7. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest kwestia zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, która jest bardzo istotna w kontekście skutków materialnoprawnych jakie wywołuje, a sama treść zawiadomienia również stwarzała liczne wątpliwości. W orzecznictwie występuje pogląd, że "samo przywołanie w treści spornych zawiadomień art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez skonkretyzowania o jakie postępowania chodzi, nie może być uznane za wystarczające (...). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania" (por. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 58/16 oraz powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Pogląd ten został doprecyzowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 18 czerwca 2018r, I FPS 1/18, który uznał , że przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem (podkreślenie Sądu) "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Uznać zatem należy, że nawet przy zachowaniu minimum informacji, czyniących zadość obowiązkowi z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może mieć charakteru ogólnego i musi być skorelowane z przesłankami opisanymi w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Musi się do nich odnosić chociażby poprzez skonkretyzowanie daty, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia związanej z okolicznościami, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy zawiadomienie musi być związane z konkretnym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nawet jeżeli w zawiadomieniu nie jest ono precyzyjnie opisane. Realizując zalecenia wynikające z art. 70c Ordynacji podatkowej w zawiadomieniach z 1 października 2018r. organ podatkowy precyzyjnie określił, dzień w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia (27 września 2018r.) i wskazał konkretne przesłanki o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo Skarbowe Określone w art. 56 § 1 i inne. Niemniej jednak zauważyć należy, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest okolicznością wtórną, niejako dopełniającą przesłanki warunkujące zwieszenie tego terminu. Okolicznością pierwotną jest natomiast wszczęcie stosownego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem DIAS w zaskarżonej decyzji nie powołuje się na wszczęcie takiego postępowania w sprawie Skarżącej Spółki a jedynie na fakt otrzymania informacji, że takie postępowanie było wszczęte (pismo nr [...] (RKS [...]) z 27 września 2018r.). W aktach sprawy brak jest natomiast samego postanowienia o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego. Powyższy brak nie pozwala na zweryfikowanie ww. twierdzeń, powinien on zatem zostać uzupełniony w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego. 5.8. Końcowo należy odnieść się do podniesionego na rozprawie zarzutu Organu, że w tym przypadku nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego, ponieważ w chwili jego wszczęcia (wrzesień 2018r.) do upływu okresu przedawnienia najwcześniejszych zobowiązań (31.12.2019r.) pozostał ponad rok. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że o instrumentalnym wszczęciu postepowania karnego nie świadczy wyłącznie termin jego wszczęcia zbliżony do ustawowego terminu biegu przedawnienia, gdyż jest to tylko jedna z okoliczności o tym świadcząca (NSA posłużył się sformułowaniem w szczególności"). Po drugie, wbrew pozorom, w niniejszym przypadku mieliśmy właśnie do czynienia z takim wszczęciem postępowania karnego w dacie bliskiej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wskazano wyżej, organy prowadziły wobec Spółki równolegle postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące 2013r. Taki podział postępowań podatkowych jest oczywiście dozwolony, lecz w pewnym stopniu sztuczny (okresem rozliczeniowym w przypadku podatku VAT jest miesiąc, a nie rok). Zdaniem Sądu można stwierdzić, że de facto mieliśmy w tym przypadku do czynienia z jednym postępowaniem kontrolnym (podatkowym), podzielonym przez organy na dwa postępowania. Gdy zbliżał się już ustawowy termin przedawnienia najstarszych zobowiązań (za miesiące od września do listopada 2013r.), co miało nastąpić z dniem 31.12.2018r., we wrześniu 2018r. (zatem niecałe 4 miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia) wszczęto postępowanie karne, co zamienne – jedno za okres objęty tymi postępowaniami podatkowymi, a nawet za 2015 rok (postępowanie karne, według informacji znajdującej się w aktach sprawy, wszczęto za okres od lipca 2013r. do marca 2015r. - k 6843 akt) Zatem – zdaniem Sądu – wątpliwość co do wszczęcia postępowania karnego w tym przypadku dotyczy całego ww. okresu za który wszczęto postępowanie karne, a nie tylko za miesiące od września do listopada 2013r. Uznanie stanowiska Organu w tej kwestii prowadziłoby do wypaczenia sensu ww. uchwały NSA. Zakładając hipotetycznie, że rzeczywiście w niniejszej sprawie instrumentalność wszczęcia postępowania karnego zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem, mielibyśmy do czynienia z kuriozalną sytuacją, że wszczęcie jednego postępowania karnego (tym samym postanowieniem z września 2018r.), obejmującego zobowiązania podatkowe z lat 2013-2015, miałoby charakter instrumentalny do zobowiązań podatkowych za okres od września do listopada 2013r., a nie miałoby już tego instrumentalnego charakteru w odniesieniu do grudnia 2013r. i całego 2014r. W tym miejscu raz jeszcze należy przypomnieć, że mamy do czynienia z jednym postępowaniem karnym, wszczętym jednym postanowieniem. Ponadto w razie utrwalenia takiego poglądu w orzecznictwie, organy z łatwością zaczęłyby "obchodzić" ww. uchwałę, na przykład wszczynając postępowanie karne prawie natychmiast po wszczęciu postępowania podatkowego, a z pewnością na ponad rok przed upływem ustawowego okresu przedawnienia. Jak już wspomniano prowadziłoby to do obejścia ww. uchwały przez organy podatkowe. Abstrahując od powyższych uwag, stwierdzić należy, że nie sam moment wszczęcia decyduje o jego instrumentalności. Jak bowiem wynika z poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa. Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Ta okoliczność również musi być wyjaśniona przez Organ w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Organu, zaprezentowanym m.in. w odpowiedzi na skargę, że zarówno motywy wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego przebieg, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym, od decyzji podatkowej, z uwagi na odrębność tych postępowań. Jak bowiem również wynika z uzasadnienia uchwały, odniesienie się do kwestii instrumentalności wszczęcia postepowania karnego "powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zauważyć należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012). Zatem w niniejszej sprawie Sąd nie może oceniać instrumentalności (bądź jej braku) wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, jeśli uprzednio oceny takiej nie dokonał organ w zaskarżonej decyzji, gdyż byłoby to wkroczenie w kompetencje organu do końcowego załatwienia sprawy ("zastąpienie go w czynnościach"). 5.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 5.10. W ponownym postępowaniu DIAS w Krakowie będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021r., I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., aby zagwarantować Skarżącej, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014r. nie jest przedawnione, a w konsekwencji postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. i organ nie wykorzystał w sposób instrumentalny możliwości jaką daje art. 70 § 6 pkt O.p. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru oraz wyjaśnić należy, dlaczego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo w sytuacji gdy podobne postępowania w sprawie Skarżącej już się toczyły. Wyjaśnienia również wymaga kwestia czy rzeczywiście w sprawie A. sp. z o.o. wszczęto stosowne postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, poprzez dołączenie do akt postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (a nie tylko informacji o jego wszczęciu), co jest kluczowe dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawniania. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. 5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 269, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. W zakresie orzeczenia o kosztach sądowych należy na wstępie wyjaśnić, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi w niniejszej sprawie ponad 27 mln zł, zatem wpis – zgodnie z brzmieniem § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 535) – powinien wynosić 100.000 zł. Jednakże w wyniku błędu, wezwano Skarżącego do uiszczenia wpisu jedynie w kwocie 8.351 zł, co też Skarżący uczynił. Zatem Sąd orzekł o kosztach postępowania podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 33.368 zł, na którą składają się: wpis od skargi (8.351 zł), przewidziane przepisami prawa koszty zastępstwa procesowego (25.000,00 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł). Jednakże kwota zasądzonych kosztów powinna wynosić 125.017 zł (100.000 + 25.000 + 17 zł). Taka też kwota powinna zostać zasądzona od Dyrektora. Jednakże nie można było zasadzić ww. kwoty, gdyż Skarżący w wyniku ww. błędu uiścił mniejszy wpis, a nie można zasądzić wpisu większego niż uiszczony, gdyż to prowadziłoby do bezpodstawnego "wzbogacenia" strony postępowania przed sądem. Zgodnie z brzmieniem art. 223 § 2 p.p.s.a. jeżeli nie została uiszczona należna opłata, sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie w danej instancji nakaże ściągnąć tę opłatę od strony, która obowiązana była ją uiścić albo od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę. Gdyby skarga została oddalona, Sąd nakazałby, na podstawie ww. przepisu, ściągnąć od Skarżącego brakującą kwotę wpisu (91.649 zł). Jednakże, ponieważ decyzja została uchylona, Sąd nakazał ściągnąć tę kwotę od Organu, na co pozwala art. 223 § 2 p.p.s.a. in fine ("ściągnąć tę kwotę (...) od innej strony, gdy z orzeczenia tego wynika obowiązek poniesienia kosztów postępowania przez tę stronę").