II FSK 733/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/19 w sprawie ze skargi L[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.4.2019.2.JK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L[...] sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od dochodowego od osób prawnych, w sprawie ze skargi L[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej jako strona, spółka). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia następujący stan sprawy. Przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była interpretacja art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.). Strona jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Spółka działa na rynku paliwowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie dostawami, logistyka i sprzedaż paliwa lotniczego oraz tankowanie paliwem lotniczym statków powietrznych w portach lotniczych w Polsce. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że nabywa od podmiotu powiązanego usługi pośrednictwa w sprzedaży paliwa, które polegają na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontraktów handlowych. Do zadań pośrednika należy uczestniczenie w przetargach, negocjowanie warunków sprzedaży, zawieranie kontraktów handlowych, wspieranie spółki w realizacji kontraktów oraz obsługa administracyjna realizowanych dostaw. W uzupełnieniu wniosku, spółka wskazała, że usługi świadczone przez podmiot powiązany można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować do klasyfikacji PKWiU 46.12.11.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych i produktów pochodnych. W ocenie spółki nie należy przyjmować interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym ww. klasyfikacja będzie właściwa dla całej usługi złożonej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? oraz w przypadku uznania przez organ podatkowy, że koszty pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., czy koszty prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. II pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów prowizji? Zdaniem strony, usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych wart. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów prowizji. Spółka podkreśliła, że umowa pomiędzy spółką i pośrednikiem handlowym posiada cechy umowy agencyjnej, a pośrednik handlowy pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż paliwa przez spółkę. Z istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym, usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej uznał przedstawione przez stronę stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że zarówno usługi opisane przez stronę w stanie faktycznym sprawy, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podkreślił, że organ rozszerzył stan faktyczny o własne ustalenia, bowiem przypisał opisanej usłudze pośrednictwa sprzedaży inne cechy charakterystyczne, niż te które zostały wskazane przez spółkę w złożonym wniosku, co skutkowało dokonaniem przez organ własnej interpretacji stanu faktycznego. Jednocześnie organ pominął cześć istotnych dla sprawy elementów opisanego stanu faktycznego jak to, że do zadań pośrednika należy uczestniczenie w przetargach globalnych organizowanych przez poszczególne linie lotnicze, negocjowanie warunków sprzedaży, zawieranie kontraktów handlowych, jak również to, że kontrakty zawierane przez pośrednika handlowego zawierają cesję, które przenoszą prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów na spółkę. Sąd uznał, że takie działanie organu interpretacyjnego – w postaci rozszerzenia stanu faktycznego poza elementy przywołane we wniosku, pominięcie niektórych z elementów stanu faktycznego oraz oparcie wydanej interpretacji na niewyczerpującym stanie faktycznym – stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na treść wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesna byłaby ocena czy nabywane przez stronę usługi mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., niemniej jednak, nie przesądzając sposobu rozstrzygnięcia sprawy, Sąd wskazał, iż w orzecznictwie podkreśla się, że usługa pośrednictwa nie jest usługą wymienioną literalnie w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonywane usługi pośrednictwa są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wymaga oceny, czy są świadczeniem o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. Oceny takiej organ nie przeprowadził. Zdaniem Sądu nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, iż jakiekolwiek podobieństwo usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie przesądzać o zastosowaniu tej normy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając: 1. naruszenie przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że w postępowaniu doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania na skutek braku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji; – art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez wyjście przez Sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji na skutek naruszeń prawa, których nie podniosła w skardze do Sądu strona. 2. naruszenie prawa materialnego, na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ interpretacyjny dokonując wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" błędnie przyjął, że wystarczające jest podobieństwo pojedynczych elementów ocenianych świadczeń, aby uznać, że opisane we wniosku usługi mają podobny charakter do usług wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącego kasacyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w skardze kasacyjnej jest konsekwencją kwestionowania przez stronę prawidłowości samego rozstrzygnięcia i przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska. Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące prawa materialnego to zauważyć należy, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia wykładni, a co za tym idzie zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza sposobu rozumienia, użytego w tych przepisach sformułowania "usługi doradcze", w kontekście zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. z tytułu zakupu wskazanych we wniosku o interpretację usług niematerialnych. Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (vide wyroki NSA z: 1 kwietnia 2022 r., II FSK 52/22; 8 marca 2022 r., II FSK 1488/21; 15 marca 2012r., II FSK 1518/10; 24 marca 2022r., II FSK 2072/19), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Na wstępie zaznaczyć należy, że w orzecznictwie słusznie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. między innymi wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10). Na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17). Z treści wniosku o interpretację wynika, że istotą usługi świadczonej przez podmiot powiązany na rzecz strony jest wyszukiwanie i nawiązywanie kontraktów handlowych, a w szczególności uczestniczenie w przetargach globalnych organizowanych cyklicznie przez poszczególne linie lotnicze, negocjowanie warunków sprzedaży oraz zawieranie kontraktów handlowych. Na usługi pośrednictwa, które mają być świadczone przez podmiot powiązany na rzecz spółki, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić do zawierania przez spółkę umowy sprzedaży. Organ uznał, iż usługi polegające na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów z nowymi klientami, negocjowaniu warunków sprzedaży oraz zawieraniu kontraktów handlowych, wsparciu w realizacji kontraktów oraz obsłudze administracyjnej dostaw są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Podkreślić należy, że z zaprezentowanych przez stronę okoliczności faktycznych wynika, że łącząca ją z podmiotem powiązanym umowa zawiera liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Organ interpretacyjny tymczasem, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, nie analizował znaczenia pojęcia "pośrednictwa", które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09; ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie uwzględnił okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę i dokonał rozszerzenia stanu faktycznego przypisując przedstawionej usłudze pośrednictwa sprzedaży inne cechy niż te opisane przez stronę we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny pominął również, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że głównym celem zawartych umów będzie doprowadzenie do zawarcia przez podmiot powiązany na rzecz strony, umów dotyczących dostawy towarów. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez podmiot powiązany, także te, które noszą ewentualne cechy usług doradczych, zarządzania czy kontroli, będą więc miały na celu pozyskanie przyszłego kontrahenta. Podmiot zawierający umowę pośrednictwa handlowego nie dąży do nabycia każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, ale do nabycia kompleksowej usługi pośrednictwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa. Ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Cechą umowy pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez stronę z osobą pozyskaną przez pośrednika, w wyniku jego działań zawierających elementy innych usług. Podkreślić jednak należy, że istotny w tej usłudze jest efekt, który różni umowę pośrednictwa od umów wskazanych przez organ interpretacyjny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że organ interpretacyjny błędnie przyjął, że wystarczające jest podobieństwo pojedynczych elementów ocenianych świadczeń, aby przyjąć, że przedstawione we wniosku usługi mają podobny charakter do usług enumeratywnie wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.