II FSK 564/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 612/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 612/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącego, w wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na: 1) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego: - art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez wadliwe zastosowanie ww. przepisów wskutek braku uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącego, pozostających w bezpośrednim związku z uzyskanym przychodem; 2) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 122, art. 188, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zdaniem Strony istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że WSA w Gliwicach, wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2019 r. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy Skarżący poniósł wydatki, które następnie wskazał jako koszty uzyskania przychodu, tj. czy dokonał zapłaty za akcje nabyte od swojego ojca na postawie umowy z 7 grudnia 2009 r., a także czy przekazał spółce M. kwotę wynikającą z umowy z dnia 27 grudnia 2010 r., będącą różnicą pomiędzy wartością ceny otrzymanej za sprzedane akcje spółce P., a ceną wykonania określoną tą umową (co w konsekwencji pozwalałoby na ich uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu po myśli art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f.). Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie. Wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył zarzuconych w niej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny tych zarzutów, należy przede wszystkim wskazać, iż niewątpliwie – jak to twierdzi Strona skarżąca – prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa jest bezwzględnym obowiązkiem organów podatkowych. Zarzuty podniesione w zakresie naruszenia tych zasad mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Postępowanie prowadzone przez organy podatkowe powinno być staranne i merytorycznie poprawne. Naruszenia przepisów prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej Skarżący dopatruje się w przekroczeniu "prawa do swobodnej oceny dowodów" oraz braku "zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego" kontrolowanej sprawy. Wyjaśnić więc należy, że działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumpcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Przyjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie może oznaczać naruszenia tych zasad. Dotyczy to również naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sam fakt, że podatnik nie zgadza się z wywodami organów podatkowych, nie stanowi o obrazie tego przepisu. Z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebranie całego materiału dowodowego. Oznacza to dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje dany dowód za niewiarygodny lub odmawia jego przeprowadzenia, uznając okoliczności za udowodnione przy pomocy innych środków – nie to stanowi naruszenia ww. przepisów. Dotyczy to także dowodu uznanego za nieistotny w sprawie. Zarzut dowolnego działania organu byłby skuteczny wówczas, gdyby ustalenia faktyczne oparte zostały na dowolnie wybranych dowodach bez uzasadnienia. Ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, nie jest on jednak nieograniczony. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości (zob. wyrok NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 793/20). Co więcej, trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy sprawy został należycie zebrany i prawidłowo organy przeanalizowały umowę Skarżącego z ojcem (a w tym jego pierwotne oświadczenie w przedmiocie wykonania umowy, jak i późniejszą zmianę stanowiska co do formy zapłaty za sprzedane akcje). Nie może więc budzić zarzutu zaprezentowana przez organy podatkowe, a później zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji - ocena, iż kolejne oświadczenia ojca podatnika (wraz z drugą umową) są "niespójne i niedające podstaw do uznania, że faktycznie doszło do zapłaty ceny sprzedaży akcji" w formie gotówkowej. Podobnie przedstawia się sytuacja dotycząca wydatku poniesionego z racji na realizację postanowień umowy kupna o amerykańskim stylu wykonania. Jak wskazał WSA w Gliwicach, "podatnik pomimo wezwań nie przedłożył potwierdzenia przekazania z tego tytułu na rzecz spółki M. kwoty 30.623,12 zł, będącej różnicą pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży akcji P., a ceną wykonania wynikającą z umowy opcji" (str. 19 uzasadnienia wyroku). Co więcej, organ podatkowy podjął próbę uzyskania informacji od drugiej strony umowy opcji (spółki M.), która jednak zakończyła się niepowodzeniem, gdyż w udostępnionej dokumentacji nie odnaleziono dowodów zapłaty za akcje nabyte przez podatnika w 2009 r., ani też dowodów zapłaty dotyczących realizacji umowy opcji. Racjonalna i wnikliwa ocena zebranego materiału dowodowego – w szczególności w kierunku wykonania przedmiotowych umów (dot. nabycia akcji i realizacji umowy opcji) nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Wobec tego całkowicie bezpodstawne są twierdzenia pełnomocnika, iż w materiale dowodowym oraz aktach sprawy brak jest jego pełnego zebrania czy prawidłowej analizy dowodów zebranych w sprawie (pkt. 2 skargi kasacyjnej). Dodatkowo – wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej – Sąd I instancji trafnie przyjął, że dowody zgromadzone w sprawie, w tym również oświadczenie ojca podatnika z dnia 9 stycznia 2019 r., nie pozwalają na przyjęcie, iż Skarżący faktycznie poniósł wydatek z tytułu zapłaty za nabyte akcje spółki P. [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można więc wywieść takich okoliczności, jakie sugeruje Skarżący. Oznacza to, iż twierdzenie autora skargi kasacyjnej o przekroczeniu przez organy prowadzące postępowanie "prawa do swobodnej oceny dowodów" – nie może uzyskać akceptacji Naczelnego Sąd Administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej tego przepisu. Tak wiec, gdy wykonanie przedmiotowych umów nie zostało udokumentowane, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości określenia z tego tytułu kosztów podatkowych. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza bowiem określenia poniesionej kwoty kosztów na zasadzie domniemania. Przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów. Dopiero spełnienie tych dwóch przesłanek pozwala zasadnie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów. Autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 P.p.s.a., co oznacza, iż zaakceptował uzasadnienie zaskarżonego wyroku jako spełniające wymagane przesłanki. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przedstawił w nim stan faktyczny, zrelacjonował sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. Podobnie zrozumiałe jest uzasadnienie decyzji podatkowej (zgodne z przepisami art. 210 Ordynacji podatkowej). Zauważyć przy tym należy, iż wskazując na naruszenie przepisu art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Skarżący z przeprowadzonych dowodów wywodzi po prostu odmienne wnioski od tych, które przyjął organ i które słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wobec tego trudno dopatrzyć się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, gdyż skarga strony prawidłowo została oddalona (co wyłączało zastosowanie tego przepisu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.