II FSK 956/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 121/07 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 23 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 121/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." Spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 23 sierpnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia: W następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Prezydent Miasta R. działając na podstawie art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 207 w związku z art. 180 § 1 i art.194 §1 Ordynacji podatkowej (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie O.p), art.3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 6 ust. 1-9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., powoływanej dalej w skrócie u.p.o.l.) oraz § 1 pkt 2, pkt 5, pkt 6 Uchwały nr 490/2000 Rady Miejskiej w Radomiu z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2001 r. oraz zwolnień z tego podatku decyzją z dnia 14 listopada 2005 r. określił Spółce z o.o. "S." zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w wysokości 70.512,20 zł. Organ ten stwierdził, że decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 16 sierpnia 1995 r. Nr [...] nie uprawniała Spółki do zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości położonej przy ul. G. w R., ponieważ nieruchomość ta nie została ujęta we wskazanej decyzji. Warunkiem włączenia budynku w skład zakładu pracy chronionej jest przystosowanie go do warunków, o których mowa w art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123,poz. 776 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o rehabilitacji). Skarżąca nie przedłożyła stosownych dokumentów potwierdzających, że przedmiotowa nieruchomość weszła w skład zakładu pracy chronionej. W czasie kontroli ustalono również, że Spółka wynajęła lokale znajdujące się w budynku pod wskazanym adresem innym podmiotom gospodarczym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta R. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził własnego odrębnego postępowania, czym naruszył art. 21 § 3, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p. Prezydent Miasta R., decyzją z dnia 5 lipca 2006 r. ponownie uznał, że na skarżącej Spółce ciąży zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, zmniejszył jednak jego wysokość do kwoty 62.644 zł i podtrzymał argumenty przytoczone w poprzedniej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 28, art. 30, art. 31 ust.1 ustawy o rehabilitacji, art.13, art. 21, art. 207 O.p., przez błędne ustalenie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości za rok 2002 oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O. p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. decyzją z dnia 23 sierpnia 2006 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą do zwolnienia zakładów pracy chronionej z podatku od nieruchomości za 2002 r. stanowił art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Nieruchomość przy ul. G. nie jest objęta decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 16 sierpnia 1995 r. o przyznaniu -Garbarni "S." Sp. z o. o. statusu zakładu pracy chronionej. W decyzji tej wskazany jest adres R., ul. R. i tylko w stosunku do tej nieruchomości podatnik jest zwolniony z podatku od nieruchomości. Na tę decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 28, art. 30, art. 31 ust.1 pkt 1 i ust. 2 i 3 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz naruszenie art. 120 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej normy postępowania oraz normy prawa materialnego. Żądała stwierdzenia nieważności obu decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: p.p.s.a.). Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że niesporna jest okoliczność, że decyzją z dnia 16 sierpnia 1995 r. Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych stwierdził, że Garbarnia "S." z siedzibą przy ul. R. w R. spełnia warunki dla zakładu pracy chronionej określone w art.19 ust.1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Sąd ocenił, że spór sprowadza się do oceny, czy nieruchomość z lokalizowana przy ul. G. w R., nabyta w czerwcu 2001 r. i niespełniająca warunków określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji może korzystać z prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Następnie Sąd przywołał treść art. 31 ust. 1 tej ustawy i dokonując jego wykładni stwierdził, odwołując się do poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 5 listopada 2001 r. (sygn. akt FPS 7/01 ONSA 2002/2/56), że zawarte w przywołanym przepisie sformułowanie "w stosunku do tego zakładu" należy odczytać jako dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, prowadzący w konsekwencji do zawężenia jego zakresu przedmiotowego. Wynika z niego, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej (lub zakładowi aktywizacji zawodowej) tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale niepozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną ,gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, prowadzi inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu, których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Sąd uznał, że objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 u.p.o.l., będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, bez dokonywania rozróżnienia, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu, jest sprzeczne z celami ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym w sytuacji, gdy skarżąca Spółka swoją działalność gospodarczą dotyczącą spornej nieruchomości ograniczała do wynajmu lokali innym podmiotom, organ zasadnie określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na zasadach ogólnych. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła podatniczka, reprezentowana przez radcę prawnego. Wskazując jako podstawę art. 174 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 i art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w stosunku do całego zakładu pracy chronionej. Wniosła w związku z tym o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi w całości. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych nadająca Spółce status zakładu pracy chronionej została wydana na czas nieoznaczony i nie określała nieruchomości wchodzących w skład zakładu, wskazywała jedynie jego siedzibę. Zdaniem strony skarżącej nabywając nową nieruchomość Spółka nie miała obowiązku "wpisywać" jej do powyższej decyzji. Zakupiona nieruchomość niejako automatycznie weszła w skład zakładu. Strona skarżąca podniosła też że przywołana w zaskarżonym wyroku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. nie odnosi się wprost do sytuacji, gdy podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej nabywa nowe nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zajęło stanowiska co do jej zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, z urzędu pod uwagę bierze jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Powyższe wskazuje, że podstawowym warunkiem skuteczności skargi kasacyjnej jest prawidłowe pod względem prawnym i odpowiadające zamierzeniom strony skarżącej, skonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. Poza zakresem rozstrzygania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostają bowiem te zagadnienia, które zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi, a nie zostały poprzedzone właściwie sformułowanym zarzutem kasacyjnym. Sąd nie może bowiem dokonywać interpretacji środka odwoławczego, jego uzupełnienia czy konkretyzacji ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 262797, z dnia 26 czerwca 2006 r., sygn. akt 741/05, opubl. w Lex pod nr 201531). Zarówno ze wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, jak i z ich obligatoryjnego uzasadnienia ( art. 176 p.p.s.a.) winno więc wynikać w sposób zrozumiały i logiczny, z czego strona wywodzi , iż doszło do naruszenia prawa i jakie argumenty przemawiają za słusznością jej stanowiska ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt I OK. 1072/06, opubl. w Lex pod nr 325309, z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06, opubl. w Lex pod nr 236285 czy z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I OSK 1156/05, opubl. tamże pod nr 188805) . Wobec sformalizowania tego środka odwoławczego wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, adwokata i- w sprawach obowiązków podatkowych- doradcę podatkowego ( art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania naruszonych przez sąd administracyjny I instancji w zaskarżonym wyroku i wyjaśnienie na czym polega ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź przedstawienie istotnego wpływu (związku) naruszenia prawa na podjęte przez wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygnięcie – w odniesieniu do przepisów procesowych. W tym przypadku skargę oparto jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, iż przy ocenie tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 28 i art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w stosunku do całego zakładu pracy chronionej. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na nieprecyzyjne sformułowanie tych zarzutów. Pierwszy z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów składa się bowiem z 3 ustępów, a jeden z nich- jeszcze z 4 punktów. Art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji również składa się kilku jednostek redakcyjnych. Obowiązkiem strony było sprecyzowanie, których z tych jednostek zarzut dotyczy, Sąd bowiem, jak wskazano wyżej, nie jest uprawniony do doprecyzowania skargi ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, opubl. w Lex pod nr 146732). Dalej należy wskazać, iż w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w skardze kasacyjnej nie zawarto żadnego uzasadnienia, co czyni niemożliwym odniesienie się do niego. Strona nie wskazała bowiem, na czym polegał błąd w dokonanej przez Sąd I instancji wykładni tego konkretnego przepisu. Zauważyć jednak należy, iż Sąd w zaskarżonym wyroku nie negował ( co sugeruje sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej), iż zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy całego zakładu pracy chronionej. Inaczej tylko od skarżącego zdefiniował pojęcie tego zakładu i warunki zaliczenia do niego nieruchomości należących do przedsiębiorcy posiadającego status prowadzącego zakład pracy chronionej. W odniesieniu do art. 28 ustawy o rehabilitacji strona skarżąca wskazała, iż w jej ocenie konieczność dopełnienia wymogów wynikających z tego przepisu dotyczy wyłącznie momentu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, a nie już jego posiadania. Nowy obiekt , w tym nabyty przez skarżącego, jest niejako automatycznie traktowany jako nieruchomość wchodząca w skład zakładu pracy chronionej. Poglądu tego nie można podzielić. Warunki, jakie należy spełnić, aby uzyskać status przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej określają przepisy art.28-30 ustawy o rehabilitacji. Wśród nich wymieniono również wymagania, jakim winny odpowiadać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy oraz sposób stwierdzenia, iż wymogi te zostały spełnione ( art. 28 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Oznacza to, iż w skład zakładu pracy chronionej wchodzić muszą obiekty i pomieszczenia zapewniające niepełnosprawnym odpowiednie z uwagi na ich stan zdrowia warunki pracy i dostępność do tych pomieszczeń i obiektów. Ustawodawca nie ograniczył przy tym tego wymogu tylko co do niektórych obiektów użytkowanych przez zakład ( w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji mówi się o obiektach i pomieszczeniach użytkowanych przez zakład pracy). Przedsiębiorca może zostać pozbawiony uzyskanego już statusu prowadzącego zakład pracy chronionej, jeżeli zostanie stwierdzone, że nie spełnia warunków i obowiązków, wynikających z art. 28 i 33 ust. 1 i 3 ustawy o rehabilitacji ( art. 30 ust. 3 ustawy o rehabilitacji). Prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest poinformować wojewodę o każdej zmianie w realizacji wskazanych wyżej obowiązków( art. 33 ust. 4 pkt 1 ustawy o rehabilitacji). Wywieść z tego należy wniosek, iż w ramach prowadzonej przez danego przedsiębiorcę działalności gospodarczej tylko część może być prowadzona w ramach zakładu pracy chronionej, jeżeli tylko co do części spełnione są łącznie przesłanki wymienione w art. 28 ustawy o rehabilitacji i warunki te ( również co do obiektów) muszą być spełnione przez cały okres, na jaki nadano przedsiębiorcy status prowadzącego zakład pracy chronionej. Nie można zatem uznać, iż nieruchomość zakupiona po nadaniu tego statusu i w odniesieniu do której nie stwierdzono spełnienia wymogów określonych w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wchodzi niejako automatycznie w skład zakładu pracy chronionej tylko z tego powodu, iż jej właścicielem jest przedsiębiorca prowadzący zakład pracy chronionej. Prawidłowość tej wykładni potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna- w art. 31 ust. 1 in initio zwolnienie m.in. z podatków przewidziano dla przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej tylko w stosunku do tego zakładu . Zauważyć też należy, iż wymogi określone w ustawie o rehabilitacji z mocy art. 69 tej ustawy będą miały zastosowanie również do tych przedsiębiorców, którzy status prowadzącego zakład pracy chronionej uzyskali przed dniem jej wejścia w życie. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, co zwalnia Sąd od obowiązku orzekania w tym przedmiocie (art. 209 p.p.s.a.).