II FSK 1036/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/16 w sprawie ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2466/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. S. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zbycia udziału w spółdzielni, który został objęty uprzednio za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wydatki poniesione na nabycie wyżej wymienionych udziałów nie mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu podczas gdy, wydatki te w chwili zbycia udziału stanowią koszt podatkowy również w części przekraczającej nominalną wartość zbywanego udziału; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p"), polegające na nieuprawnionym uzupełnieniu nieprawidłowo sporządzonego przez organ podatkowy uzasadnienia interpretacji i oddaleniu skargi podczas, gdy interpretacja jako niespełniająca wymagań ustawowych określonych w art. 14c § 2 o.p. powinna zostać uchylona w całości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dopuszczalne jest zbywanie udziałów w spółdzielni, a jeżeli tak to, czy ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zezwala, aby wydatki na nabycie udziałów w spółdzielni były kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku zbycia udziału w spółdzielni, który został objęty uprzednio za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wydatki poniesione na nabycie wyżej wymienionych udziałów nie mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do postanowień przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e art. 16 u.p.d.o.p. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął właściwą interpretację, na pierwszym miejscu akcentując literalną wykładnię przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przede wszystkim zasadnie podniesiono, że ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych między innymi wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym przepis ten wskazuje dalej na możliwość uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów jedynie (spośród wymienionych wyżej) w przypadku zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Ustawodawca wymieniając w analizowanym przepisie wydatki niezaliczane do kosztów podatkowych - wyodrębnił je poprzez wyliczenie. Również w drugiej części tego przepisu wyodrębniono przez wyliczenie te wydatki, które mogą stanowić koszt podatkowy w określonej sytuacji; przepis wskazuje przy tym (odnośnie do wydatków wymienionych przed średnikiem) jedynie na uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a więc pomijając okoliczność uzyskania przychodu z tytułu "zbycia udziałów w spółdzielni". W rezultacie zasadnie przyjął WSA, że frazę "zbycie tych udziałów (akcji)" w zdaniu drugim, należy rozumieć jako zbycie "udziałów (akcji)", o których mowa w zdaniu pierwszym. Zwrot "udziałów w spółdzielni" nie jest więc ujęty w drugim zdaniu we frazie "tych udziałów (akcji)". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tezy autora skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia, że gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie udziałów w spółdzielni, z zakresu którego ma dotyczyć fraza "zbycia tych udziałów (akcji)", to wprost zasygnalizował by poprzez wskazanie przykładowo – "zbycia tych udziałów (akcji) z wyjątkiem zbycia udziałów w spółdzielni" lub innego równoważnego zwrotu. W ocenie NSA powyższe zastrzeżenie nie było konieczne, gdyż racjonalnie działający ustawodawca, nie wymienił w zdaniu drugim przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółdzielni. Również dokonana przez ustawodawcę zmiana tych przepisów od 1 stycznia 2018 r., nie miała charakteru "doprecyzowującego", lecz jednoznacznie nosiła cechy zmiany o charakterze prawotwórczym. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 2 o.p, polegające na nieuprawnionym uzupełnieniu nieprawidłowo sporządzonego przez organ podatkowy uzasadnienia interpretacji i oddaleniu skargi. Zasadnie przyjął bowiem WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ze interpretacja spełnia wymagania ustawowe określone w art. 14c § 2 o.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.