III FSK 4438/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2362/20 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 stycznia 2021 r., III SA/Wa 2362/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. S.A. (dalej: Skarżąca, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, tj. niewyjaśnienie dlaczego powołane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zaś wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach i Wójta Gminy L.) zdawkowe okoliczności są okolicznościami prawnie relewantnymi w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), co ma wpływ na wynik sprawy, gdyż odniesienie się przez sąd do właściwych kryteriów oceny legalności zaskarżonego postanowienia spowodować musiałoby odmienne rozstrzygnięcie od podjętego w zaskarżonym wyroku; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie czy możliwe było prowadzenie egzekucji, w sytuacji kiedy tytuły wykonawcze zostały wystawione przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy kwestia daty wystawienia tytułów wykonawczych i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wymagała zbadania, przy czym nie jest wystarczające tylko wydanie postanowienia rygorowego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.); 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach powielonemu następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i sądu) - zgłoszone przez Skarżącą zarzuty braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza to, iż brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia z uwagi na zasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego, gdyż nie zostało uwzględnione, że w zakresie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2009 wystąpiły okresy nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ dokonano egzekucji kwoty odsetek w niewłaściwej wysokości. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, będąc związany oceną prawną wyrażoną w zapadłym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2020 r., II FSK 210/20 ocenił, że w kontrolowanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie nie stwierdził niedopuszczalności egzekucji w ramach badania tej okoliczności z urzędu. Stwierdził, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Wójta Gminy L. z 31 października 2014 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku do nieruchomości za 2009 r. (wskazanej w tytule wykonawczym z 20 listopada 2014 r.) oraz postanowienia tego organu z 19 listopada 2014 r., w którym nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostały wyjaśnione w oddalających skargi Spółki wyrokach WSA w Gliwicach z 30 marca 2016 r., I SA/Gl 1222/15 oraz z 2 marca 2016 r., I SA/Gl 1090/15 oraz wyrokach NSA z dnia 4 października 2018 r., II FSK 2265/16 oraz z 31 lipca 2018 r., II FSK 2240/16 oddalających wniesione przez Spółkę skargi kasacyjne. W orzeczeniach tych potwierdzono doręczenie ww. decyzji w dniu 12 listopada 2014 r. oraz ww. postanowienia w dniu 24 listopada 2014 r. Potwierdzenie prawidłowości doręczenia decyzji Wójta Gminy L. z 31 października 2014 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku do nieruchomości za 2009 r. oraz postanowienia tego organu z 19 listopada 2014 r. czyni niezasadnymi stawiane w tym kontekście zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1); doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W przytoczonej regulacji przewidziano dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Data doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego (lub zawiadomienia o zajęciu) ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie egzekucję administracyjną wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z 20 listopada 2014 r. wszczęto w dniu 5 grudnia 2014 r., czyli w dniu doręczenia Spółce tytułu wykonawczego. Jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 28 listopada 2014 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Obowiązek wynikający z decyzji Wójta Gminy L. z 31 października 2014 r. stał się wymagalny w dniu 24 listopada 2014 r., czyli z dniem doręczenia Spółce postanowienia Wójta Gminy L. z 19 listopada 2014 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Niewątpliwie zatem w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a tym bardziej w dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej obowiązek wynikający z decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego był wymagalny. W zaskarżonym wyroku błędnie podano datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, utożsamiając ją z datą wszczęcia egzekucji. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na ocenę sprawy, skoro w prawidłowo określonej dacie obowiązek był wymagalny. Rację ma Skarżąca wskazując, że będący podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego tytuł wykonawczy (z 20 listopada 2014 r.) został wystawiony przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. 24 listopada 2014 r.). Niewątpliwie wystawienie tytułu wykonawczego przed nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było działaniem nieprawidłowym. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera w szczególności stwierdzenie, że podlegający egzekucji obowiązek jest wymagalny. Prawidłowość tytułu wykonawczego jest niezbędnym warunkiem wszczęcia egzekucji administracyjnej w ogóle. Jeżeli w stosunki do niego nie zostaną spełnione ustawowe wymogi, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji. Jednakże w piśmiennictwie wskazuje się też, że skoro do nawiązania stosunku egzekucyjnego - a tym samym do zaistnienia sprawy egzekucyjnej – dochodzi z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to przed datą doręczenia przez wierzyciela organowi tytułu wykonawczego modyfikacje tego tytułu są dopuszczalne (por. P. Ostojski, Nowy tytuł wykonawczy w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, ZNSA 2019, nr 5, s. 60-72). Sąd pierwszej instancji w sporządzonym nie pominął tej kwestii, wskazując, że na moment przystąpienia do egzekucji w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek podlegający egzekucji był wymagalny, brak tej wymagalności w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie daje podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji. Doręczenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności stanowią o istnieniu obowiązku i jego wymagalności. W tej sytuacji organ egzekucyjny ma podstawy i obowiązek przystąpienia do egzekucji administracyjnej. Warto zwrócić uwagę, że w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 15 października 2020 r., II FSK 1640/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził na gruncie rozpoznawanej sprawy, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek wynikający z decyzji organu podatkowego nie był wymagalny, ponieważ postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono skarżącej dwa dni po dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. NSA odniósł zatem ostatecznie ocenę wymagalności obowiązku do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację przyznać należy sądowi pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zgodnie z tymi przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odstępstwo od wskazanej zasady nienaliczania odsetek za zwłokę przewiduje art. 54 § 2 o.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe przyczyny przedłużenia się postępowania podatkowego podlegają ocenie organu orzekającego, a ocena ta musi uwzględniać m.in. złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności. WSA w Warszawie zasadnie stwierdził, że nie było podstaw do stosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p., ponieważ do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Spółka jako strona postępowania. Wierzyciel uznał, iż postawa Skarżącej jako podatnika w toku postępowania podatkowego była nakierowana co najmniej na opóźnianie w wyjaśnianiu sprawy. Świadczy o tym zaprezentowana chronologia zdarzeń obrazująca przebieg postępowania podatkowego, z którego w szczególności wynika, że Skarżąca była kolejnymi pismami bezskutecznie wzywana przez organ I instancji do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych, a następnie do podania wartości budowli w postaci linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie gminy L.. Ostatecznie organ musiał ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o deklaracje dotyczące lat poprzednich. Równocześnie w toku postępowania skarżąca ponawiała wnioski o doręczanie jej korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej przedstawiając adres nie spełniający wymogów. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, co zaakcentowało także SKO w Katowicach, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. była złożona i wymagała przeprowadzenia adekwatnego do swojego charakteru postępowania dowodowego. W toku postępowania podatkowego organ I instancji niezwłocznie dokonywał czynności procesowych, które były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty i dlatego nie wystąpiła przerwa, która świadczyłaby o bezczynności tego organu. Tym samym zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek od zaległości za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawny. Z tych względów należy zaaprobować stanowisko wierzyciela i WSA w Warszawie, że jakkolwiek od daty wszczęcia postępowania do daty doręczenia podatnikowi decyzji upłynął 3-miesięczny termin, to jednak w stanie faktycznym sprawy istotna jest ocena przyczyn takiego stanu rzeczy, które wynikały z postawy przyjętej przez podatnika. Z uwagi na niezasadność zarzutów nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, a także braków tytułu wykonawczego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 u.p.e.a. Tym samym jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyżej przytoczona argumentacja (SKO w Katowicach i Wójta Gminy L.), którą podzielił WSA w Warszawie, jest bowiem według Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczająca do oceny przyczyn powstałego stanu rzeczy w kontekście art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Jacek Pruszyński Krzysztof Winiarski Dominik Gajewski