I SA/Po 313/11

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi ZM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2006 r. do marca 2007 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...], na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do marca 2007 r. w kwotach innych od zadeklarowanych przez podatnika. Ponadto, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, w związku z wystawieniem "pustych" faktur, które miały potwierdzać sprzedaż linii technologicznej A. W. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w firmie "P.P.H.U. W.", została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2006 r. Ustalenia z tej kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2009 r. Natomiast prawidłowość rozliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. zweryfikował właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego P., w związku z zadeklarowaną w tym miesiącu kwotą do zwrotu. Ustalenia z przeprowadzonych za czerwiec 2006 r. czynności kontrolnych zawarto w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] września 2006 r., który postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 22 lipca 2010 r. włączono do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Kontrolujący ustalili, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali, sprzedaży artykułów spożywczych, maszyn i urządzeń rolniczych oraz świadczeniu usług rolniczych, nabył w drodze przetargu od P. Bank, C. ds. korporacyjnych Zamiejscowy Wydział w B., znajdującą się w miejscowości Z. gm. W., linię technologiczną do granulacji trocin i zrąbków drewna. Transakcja ta została udokumentowana fakturą z dnia [...] maja 2006 r., nr [...], w której wykazano cenę nabycia linii w wysokości [...] zł (w tym VAT = ... zł). Powyższą fakturę podatnik ujął w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT-7 za maj 2006 r. Natomiast należność z niej wynikającą uregulował przelewami bankowymi w dniach: [...] maja 2006 r. – w kwocie [...] zł, [...] maja 2006 r. – w kwocie [...] zł i [...] czerwca 2006r. – w kwocie [...] zł. Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, że demontaż i transport przedmiotowej linii z miejscowości Zieleń do miejsca prowadzenia działalności w Rogoźnie miała wykonać firma "H.". Firma ta miała też przeprowadzić remont i modernizację tej linii. Wykonanie powyższych prac miały dokumentować wyszczególnione przez organ w uzasadnieniu decyzji faktury VAT, wystawione przez wskazaną firmę, dotyczące: demontażu linii granulacyjnej z przewozem, modernizacji linii technologicznej do granulacji, modernizacji granulatora z uzupełnieniem brakujących elementów, montażu silników. Wymienione faktury podatnik ujął w rejestrze zakupów i deklaracji VAT-7 w miesiącu ich wystawienia. Dalszy remont przedmiotowej linii technologicznej miał przeprowadzić "Z.". Prace wykonane przez tę firmę miały dokumentować faktury VAT wystawione przez tę firmę, dotyczące: dopasowania oraz wymiany łożysk i wałów napędu bębna głównego; demontażu, wykonania i montażu łopat mieszających; wymiany podstawy nośnika – ramy mocowania bębna głównego; a ponadto remontu pieca suszarni, polegającego na wymianie płaszcza i szamotu. Faktury te podatnik ujął w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 w miesiącu ich wystawienia. Ustalono także, że przedmiotowej linii technologicznej podatnik nie ujął w ewidencji środków trwałych. Natomiast miał on dokonać jej sukcesywnej sprzedaży na rzecz "B.", co miały dokumentować wyszczególnione odrębnie przez organ podatkowy faktury VAT, które podatnik również ujął i rozliczył w ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 odpowiadających miesiącom ich wystawienia. Organ pierwszej instancji ustalił, że Z. M. i A. W. wiązała umowa dotycząca sprzedaży przedmiotowej linii technologicznej, którą zawarto w dniu [...] maja 2006 r., tj. 3 dni po nabyciu linii technologicznej od P. Bank, a uzgodniona między stronami umowy cena zbycia linii miała wynieść [...]zł (... zł bez podatku). W umowie tej kupujący zastrzegł prawo zwrotnej sprzedaży linii, bez żadnych konsekwencji, w przypadku gdy nie uzyska odpowiednich zezwoleń umożliwiających podjęcie produkcji lub braku możliwości zbycia linii innemu podmiotowi. Sprzedający natomiast, zobowiązał się odkupić przedmiotową linię na wyżej określonych warunkach w terminie jednego roku od dnia podpisania umowy. Jednakże treść dokumentów źródłowych, które miały dokumentować przeprowadzenie remontu i modernizacji nabytej od P. Bank linii technologicznej, w ocenie kontrolujących, nie korespondowała z zastanym w toku oględzin stanem technicznym tej linii. Organ wskazał, że w dniach [...] lipca 2007 r. i [...] lipca 2008 r. w związku z kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. przeprowadzono oględziny w Rogoźnie, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności podatnika. Ustalenia z tych czynności wraz z dokumentacją fotograficzną włączono do materiału dowodowego w sprawie postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] września 2009 r. i z dnia [...] lipca 2010 r. Rozbieżności między dokumentami źródłowymi a ustaleniami poczynionymi w toku oględzin, stanowiły dla organu pierwszej instancji podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do marca 2007 r., co dokonało się postanowieniem tego organu z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...]. Po rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań strony i zeznań świadków: H. G. – właściciela firmy "H.", W. K. oraz Z. N, – właściciela firmy "N.", dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie Z. M. za kwiecień 2007 r., w tym dowodu z opinii biegłego sądowego M. Z. sporządzonej dnia [...] grudnia 2007 r. po przeprowadzeniu oględzin linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że faktury wystawione przez H. G. i Z. N., dotyczące demontażu, transportu, remontu i modernizacji linii technologicznej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktu wykonania usług remontowych i modernizacyjnych nie potwierdzono bowiem w toku przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego oględzin. Wykonania tych usług nie potwierdził również biegły sądowy M. Z. w opinii z [...] grudnia 2007 r. Nie dano zatem wiary, że nabytą za [...] zł linię technologiczną do granulacji trocin i zrąbków drewna, na której nie wykonano żadnych prac remontowych i modernizacyjnych podnoszących jej wartość, której wartość biegły sądowy oszacował na kwotę [...] zł – Z. M. zbył na rzecz A. W. za kwotę [..] zł. W konsekwencji uznano, że również faktury przez niego wystawione, dotyczące zbycia tej linii na rzecz A. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji Z. M. – właściciel firmy "W." wraz z A. W. – właścicielem "B.", H. G. – właścicielem firmy "H.", Z. N. – właścicielem firmy "N.", uczestniczyli w procederze polegającym na obrocie, w stworzonej sieci firm, fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania korzyści podatkowych. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że organ ten dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, a także prawidłowo ocenił, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do umniejszenia podatku należnego z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika następujący obraz współpracy między odwołującym a H. G., Z. N. i A. W.: wycenioną przez rzeczoznawcę na kwotę [...] zł linię do granulacji trocin i zrąbków drewna strona nabyła w drodze przetargu w dniu [...] maja 2006 r. od P. Bank za kwotę [...] zł. Następnie, w dniu [...] maja 2006 r., tj. trzy dni po jej nabyciu i jednocześnie przed wykonaniem jakichkolwiek prac, które spowodowałyby wzrost jej wartości, strona zawarła z A. W. umowę sprzedaży linii, w której uzgodniono cenę zbycia na kwotę [...] zł, chociaż cena nowej linii technologicznej w 2006 r., zgodnie z wyjaśnieniami producenta – firmy "T. S.A." z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynosiła [...] zł. Nadto odwołujący zobowiązał się odkupić linię w ciągu jednego roku od dnia jej sprzedaży za co najmniej taką samą kwotę lub za kwotę powiększoną o ewentualne nakłady. Powyższe uzgodnienia cenowe zapadły w sytuacji, gdy linia ta nie była w pełni funkcjonalna i nie mogła wykonywać żadnych prac, do których była przeznaczona i ten stan techniczny linii był znany nabywcy. Dodatkowo, wcześniej Z. M. podpisał umowy o wykonanie prac modernizacyjno-remontowych: z firmą H. G. "H." w dniu [...].04.2006r. oraz z firmą Z. N. w dniu [...].05.2006r., z treści których również wynika, że w elementach wchodzących w jej skład wymagana jest wymiana zużytych części i modernizacja, a suszarnia i piec, znajdująca się w bardzo złym stanie technicznym, wymagają remontu. Co więcej, zdaniem organu odwołujący linię tę odkupił od A. W. w dniu [...] kwietnia 2007 r. za kwotę [...] zł, chociaż według wyceny biegłego sądowego, przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2007 r., jej wartość – bez części elektrycznych oraz suszarni i pieca (których wartość określono na nieodbiegającą od wartości złomu) – wynosiła [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej fakty, dotyczące w szczególności treści wymienionych umów odnośnie do stanu technicznego linii, daty ich zawarcia, a także dokonana w nich wycena przedmiotu umowy, jednoznacznie dowodzą że Z. M. – właściciel firmy "W." wraz z A. W. – właścicielem "B.", H. G. – właścicielem firmy "H." oraz Z. N. – właścicielem firmy "N.", uczestniczył w procederze polegającym na obrocie, w stworzonej sieci firm, fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Tym samym organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za zasadne. Powyższa decyzja drugoinstancyjna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Z. M., wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie następujących przepisów: - art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, wybiórcze potraktowanie zeznań świadków oraz skarżącego, niepodjęcie wszystkich możliwych i koniecznych czynności uzupełniających zmierzających do obiektywnego ustalenia stanu faktycznego oraz przerzucenie na skarżącego ciężaru postępowania dowodowego, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej; - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy, poprzez arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w myśl zasady "in dubio pro fisco", przyjmowanie za udowodnione faktów i okoliczności na podstawie wybranych przez organy środków dowodowych, instrumentalne traktowanie postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie zgłoszonych przez skarżącego środków dowodowych z zeznań świadków: Z. N., H. G., M. G., K. L.; - art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez "H." oraz "N.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty strony za nieuzasadnione i podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w treści uzasadnienia decyzji odwoławczej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływaną jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zarzuty podniesione w skardze sprowadzają się do kwestii procesowych. Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 i art. 180 w związku z art. 121§1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 191 w zw. z art. 121§1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją błędnych, w cenie skarżącego, ustaleń faktycznych jest dopiero niewłaściwe zastosowania normy prawa materialnego wynikającej z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez "H." oraz "N.". W ocenie Sądu tak sformułowane zarzuty nie znajdują uzasadnienia w świetle akt sprawy. Zgodnie z art. 180§1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast na podstawie art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 121§1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z wyjątkami określonymi w ustawie. Powołując się na przytoczone powyżej przepisy skarżący stwierdził, że organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w następujących fakturach: - za maj 2006 r.: nr [...] z dnia [...].04.2006 r. oraz nr [...] z dnia [...]05.2006 r., - za czerwiec 2006 r.: nr [...] z dnia [...].06.2006 r., nr [...] z dnia [...].06.2006 r., nr [...] z dnia [...].06.2006 r. oraz nr [...] z dnia [...].06.2006 r. wystawione przez firmę "H." H. G. z siedzibą w R., ul. F., - za lipiec 2006 r.: nr [...] z dnia [...].07.2006 r., nr [...] z dnia [...].07.2006 r. oraz [...] z dnia [...] lipca 2006 r. wystawione przez firmę "N." Z. N., z siedzibą w R., ul. F. W ocenie organów podatkowych faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Bezsporne w sprawie pozostaje to, że Z. M. nabył przedmiotową linię technologiczną w trybie przetargu nieograniczonego, ogłoszonego przez P. Bank w dniu [...].03.2006r. Termin składania ofert upływał z dniem [...].04.2006r., natomiast rozstrzygnięcie przedmiotowego przetargu nastąpiło w dniu [...].04.2006r. Na podstawie rekomendacji wydanej przez Komisję Przetargową, Dyrektor Zarządzający Banku podjął w dniu [...].04.2006r. decyzję o sprzedaży firmie PPUH "W." Z. M. linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna, o czym Z. M. został powiadomiony pismem z dnia [...].04.2006r. (por. pisma P. Bank z[...].04.2009r. i [...].02.2010r.). Linia została wydana Z. M. w miejscowości Z. gm. W., na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez P. Bank w dniu [...].05.2006r. na wartość netto [...] zł i podatek [...] zł. Należność z faktury została uregulowana. Podstawę ustalenia ceny sprzedaży tej linii przez P. Bank stanowiła wycena i opinia techniczna nr [...] z dnia [...].03.2005r., sporządzona przez mgr inż. Z. K. – Rzeczoznawcę ds. Maszyn i Urządzeń Technologicznych. W przedmiotowej opinii rzeczoznawca określił stan techniczny linii technologicznej jako dobry, stopień zużycia technicznego linii na 30%, natomiast jej szacunkową wartość na kwotę netto [...] zł. Pomiędzy bankiem a firmą "W." M., nie została zawarta w formie pisemnej umowa sprzedaży przedmiotowej linii technologicznej. W dniu wydania nie doszło do uruchomienia linii (por. pisma P. Bank z dnia [...].04.2009r. i [...].09.2007r.). Następnie w dniu [...] maja 2006 r. Z. M. zawarł z A. W. umowę, w której ustalono cenę zbycia przedmiotowej linii na rzecz A. W. na kwotę netto [...] zł (brutto ... zł). Z treści umowy wynikało, że: linia technologiczna jest częściowo wyremontowana. Kupujący (A. W.) zobowiązał się nabyć przedmiotową linię w terminie 4 miesięcy od zawarcia umowy, transport linii miał zorganizować sprzedający (Z. M.), na własny koszt, sprzedaż i płatność za linię miały nastąpić etapami w trzech lub czterech częściach, po poszczególnych dostawach sprzedający miał wystawić fakturę, a kupujący zobowiązał się do zapłaty w terminie 30 dni od dnia jej wystawienia. W § 4 umowy kupujący oświadczył, iż stan techniczny ruchomości jest mu znany i z tego tytułu nie będzie wnosił żadnych roszczeń do sprzedawcy. Zapisano również, że elementy linii technologicznej wymagają dalszego remontu i modernizacji. Umowa została podpisana oraz ostemplowana pieczęciami firmowymi. Następnie dopisano w niej odręcznie dwa paragrafy w których kupujący zastrzegł sobie prawo zwrotnej sprzedaży, a sprzedający zobowiązał się do odkupienia linii. Nie bez znaczenia dla oceny rozpatrywanej sprawy jest także fakt, że w dniu [...].04.2007r. A. W. wystawił fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł, dokumentując tym samym rzekomą odsprzedaż przedmiotowej linii technologicznej firmie PPUH "W." Z. M. Z powyższego wynika, że na przestrzeni 11 miesięcy (czyli od dnia zakupu linii od P. Bank, tj. [...].05.2006r., do momentu jej rzekomego odkupienia od A. W., tj. do dnia [...].04.2007r.) wartość przedmiotowej linii technologicznej wzrosła z kwoty [...] zł brutto (netto ... zł i podatek ... zł) do kwoty [..] zł brutto (netto ... zł i podatek ... zł). Ten znaczący wzrost wartości przedmiotowej linii technologicznej mógł wywołać uzasadnione wątpliwości co do autentyczności nabycia i odsprzedaży przedmiotowej linii technologicznej przez A. W. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 191, art. 122, i art. 187§1 Ordynacji podatkowej i zgodnie ze stanem faktycznym oceniły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Cena sprzedaży linii w kwocie [...] zł została ustalona w umowie między Z. M. i A. W. w dniu [...] maja 2006r. tj. 3 dni po jej nabyciu przez Z. M. od P. Bank za kwotę [...] zł. Znaczna różnica pomiędzy ceną nabycia linii technologicznej od P. Bank (wartość netto ... zł i podatek ... zł) przez Z. M. a ceną jej nabycia przez A. W. (kwota netto ... zł i podatek ... zł) została uzasadniona rzekomo wykonanymi remontami i znaczną wartością rynkową takiej maszyny. Z treści zeznań złożonych przez Z. M. w dniu [...].11.2008r. wynikało, iż dokonał zakupu linii technologicznej od Banku oraz dokonał jej modernizacji ze względu na fakt, iż cena takiej maszyny w tym okresie wynosiła ok. 2 milionów złotych. Z kolei A. W. zeznał, że wg jego wiedzy linia technologiczna kosztowała ok. [...] milionów złotych (por. protokół przesłuchania Strony z [...].10.2008r.). W toku postępowania organy podatkowe zdołały wykazać, że wartość linii została znacznie zawyżona. Jak ustalono z producentem tej linii, tj. firmą T. S.A. w W.: - w roku 2006r. w zestawieniu, w jakim nabył ją Z. M. od Banku P., cena nowej linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna wynosiła ok. [...] zł netto wraz montażem mechanicznym i elektrycznym oraz uruchomieniem (por. pismo T. z dnia [...].04.2009r. nr ...), - w kwietniu 2007r., kiedy nastąpiła odsprzedaż tej linii przez A. W. na rzecz Z. M., cena netto pracującej nowej linii technologicznej z suszarnią wyniosłaby [...] zł netto (por. pismo T. S.A. z dnia [...].04.2008r, nr ...). Z ustaleń z firmą "A." Sp. z o.o. z R. – producentem suszarni bębnowej [...], wynika, że aktualna cena nowej suszarni bębnowej [...] wynosi [...] zł netto, natomiast cena szafy sterowniczo-rozdzielczej suszarni [...], w zależności od wyposażenia, od [...] zł do [...] zł netto (por. pismo "A." Sp. z o.o. z dnia [...].05.2008r.). Z. M. wystawił na rzecz A. W. fakturę VAT nr [...] z dnia [..].07.2006r. na wartość netto [...] zł i podatek [...] zł (brutto ... zł) za suszarnię bębnową do suszenia trocin. Cena ta była zatem zbliżona do ceny nowego urządzenia, jednakże jak wynika z zeznań złożonych przez Z. M., suszarnia ta w chwili sprzedaży nie była sprawna i wymagała nakładów modernizacyjnych (por. protokół przesłuchania z [...].11.2008r.). Natomiast cena linii, po zakupie jej przez A. W. po uwzględnieniu kosztów modernizacji i remontów wykonanych rzekomo przez "H." i "N." na rzecz A. W. i PPUH "W." wyniosłaby [...] zł netto. Cena nowej linii technologicznej (z obsługą i montażem) była zatem, zarówno w 2006, jak i w 2007r., zdecydowanie niższa, aniżeli ta, będąca przedmiotem transakcji: - w roku 2006, pomiędzy firmami "W." Z. M. i "B." A. W., oraz - w roku 2007, pomiędzy firmami "B." A. W. i "W." Z. M. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, że powyższe okoliczności wskazują na celowe zawyżanie ceny linii technologicznej na poszczególnych "etapach", w okresie od [...] maja 2006r. do [...] kwietnia 2007r., co w umożliwiło stronom transakcji wykazywanie w poszczególnych miesiącach korzystnych dla siebie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub do zwrotu. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2006r. (czyli po sprzedaży linii A. W. na podstawie umowy z dnia [...].05.2006r.) Z. M. wystąpił do Burmistrza R. z wnioskiem o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na adaptacji istniejącej zabudowy gospodarczej na zakład produkcji granulatu z biomasy, zlokalizowany przy ul. R., dz. nr ewid. [...] w R. Do wniosku dołączył informację o planowanym przedsięwzięciu oraz kopię mapy ewidencyjnej, na której przedstawiono granice terenu objętego wnioskiem oraz granice obszaru, na który przedsięwzięcie będzie oddziaływać. Wniosek został złożony w Urzędzie w dniu [...].06.2006r. Następnie w dniu [...].10.2006r., w związku z postanowieniem Burmistrza R. z dnia [...].07.2006r., Z. M. złożył w Urzędzie Miasta R. raport oddziaływania na środowisko przedmiotowej inwestycji, wraz z uzupełnieniem z dnia [...].12.2006r. Ostatecznie Burmistrz R., decyzją z dnia [...].02.2007r. nr [...] o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, ustalił środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia, tj. adaptacji istniejącej zabudowy gospodarczej na zakład produkcji granulatu z biomasy, zlokalizowany przy ul. R. w R. Decyzja stała się ostateczna i prawomocna z dniem [...].03.2007r. Z powyższego wynika, że skarżący występował o stosowne zezwolenie w celu uruchomienia linii technologicznej do granulacji w okresie, kiedy jej właścicielem, zgodnie z dokumentami źródłowymi, miał być A. W. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że zawarcie umowy z A. W. na sprzedaż tej linii w dniu [...].05.2006r., stoi w sprzeczności z podejmowanymi przez skarżącego działaniami mającymi na celu podjęcie użytkowania tej ruchomości oraz faktem, że o stosowne zezwolenia nie występował A. W. W tych okolicznościach, jedynie wtórne znaczenie mają ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi nie doszło do przewiezienia linii z R. do firmy podatnika w O. przy ul. S. Dla przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nie jest istotne czy maszyna została przewieziona na posesję podatnika. Ustalenia wykluczające przewiezienie linii do O. mogą być postrzegane natomiast jako argumentacja wspierająca stanowisko, że skarżący nie podejmował działań zmierzających do przewiezienia przedmiotowej linii. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że rzeczywiście doszło do przetransportowania przedmiotowej linii. A. W., pomimo żądań organu I instancji nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu transportu przedmiotowej linii technologicznej z miejscowości R. do O. przy ul. S. Zgodnie z zapisami umowy z dnia [...].05.2006r. koszty i organizacja transportu należały do Z. M. Z zeznań złożonych przez skarżącego w dniu [...].11.2008r. wynika, że sam przewoził linię w elementach, a także sam dokonywał załadunku poszczególnych elementów na przyczepy. Jednak, jak wynika z dalszych zeznań, gabaryty poszczególnych części linii wskazują, że samodzielny załadunek na środki transportu nie był możliwy. Zarówno A. W. jak i Z. M. zeznali w niniejszym postępowaniu (zeznania z dnia [...].10.2008r. i [...].11.2008r), że największe części przedmiotowej linii były przewożone transportem ciężarowym okazyjnie. Według A. W. transportu miała dokonywać firma "pana B.", który nie mógł być przesłuchany, gdyż zmarł. Obydwie strony umowy nie posiadają jednak żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie transportu przedmiotowej linii. Ponadto z zeznań A. W. wynika, że załadunek największych elementów linii dokonywany był za pomocą dźwigu, jednak świadek nie pamięta skąd był ten dźwig i nie posiada faktury zakupu usług dźwigowych. Natomiast w złożonych zeznaniach zarówno H. G., jak i jego pracownicy – W. K. i W. N. oraz właściciel firmy "N." – Z. N. nie wypowiedzieli się co do fizycznego przewiezienia linii technologicznej z R. do O. Wskazywali jedynie miejsca, gdzie rzekomo wykonywali prace. W tych okolicznościach nie znajduje uzasadnienia zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie wniosków o przesłuchanie w charakterze świadka: Z. N., H. G., M. G., K. L. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a organy zasadnie uznały, że sporne faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zeznania świadków, nie mogły zatem wpłynąć na zmianę stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, wobec innych zgromadzonych w toku postępowania dowodów uzasadniających trafność wcześniej poczynionych ustaleń. Warto także podnieść, że dr inż. M. Z. – biegły sądowy i skarbowy dokonał w dniu [...].12.2007r. wyceny oraz oceny dokonanych napraw i modernizacji. W wydanej opinii, po przeprowadzeniu w dniu [...].12.2007r. oględzin linii technologicznej do granulacji trocin i zrąbków drewna – będącej w posiadaniu PPUH "W." R. ul. R., biegły nie stwierdził żadnych działań w zakresie modernizacji urządzeń wchodzących w skład linii oraz jej konserwacji. W opinii biegłego, z braku dostępu do wnętrza prasy granulacyjnej, nie można było stwierdzić, czy dokonano wymiany łożysk, rolek i matryc. Biegły zaznaczył jednak, że elementy te można wykonać tylko na specjalistycznych urządzeniach i najlepiej zakupić je u producenta. Nie stwierdził również, jakoby linia technologiczna była konserwowana. Ponadto nie stwierdził występowania dodatkowego ujęcia do przyjmowania trociny suchej, natomiast przy oględzinach granulatora nie zauważył jego modernizacji. W zakresie uzupełnienia i modernizacji brakujących motoreduktorów oraz części współpracujących (usunięcie starych reduktorów, zmiana mocowania) stwierdzono, że tam gdzie występują reduktory z silnikami, są one typowe dla produktów T. (producenta przedmiotowej linii). W ocenie biegłego trudno stwierdzić czy jakieś silniki uzupełniono w przypadku uzupełnienia i modernizacji brakujących silników przy podnośnikach kubełkowych, cyklonach, przesyłach pneumatycznych, ponieważ zidentyfikowano jedynie typowe urządzenia dla produktu T. W zakresie zleconych prac polegających na remoncie i modernizacji chłodnicy granulatu, biegły stwierdził, że zewnętrznie chłodnica nie odbiega od produktu T. i została tylko na nowo pomalowana. Biegły nie stwierdził także faktu dokonania modernizacji zbiorników na biomasę. Nie można było stwierdzić zmian konstrukcyjnych polegających na wymianie wentylatorów z poprawieniem odbioru ciepła i zwiększeniem wydajności chłodnicy do granulatu, ponieważ urządzenie było rozmontowane. W odniesieniu do suszarni stwierdzono, że jest niekompletna. Wnętrze suszarni jest w stosunkowo dobrym stanie. W ocenie biegłego nie da się jednak stwierdzić jak długo była eksploatowana i stąd określić, czy przeszła jakikolwiek remont. Z uwagi na wielkość i ciężar bębna głównego i łopat mieszających biegły wykluczył możliwość wykonania wyszczególnionego zakresu prac przez jedną osobę. Stan w jakim są przechowywane piec i suszarnia bębnowa nie wskazują, zdaniem biegłego, by dokonywane były przy nich w ostatnich czasach jakieś poważniejsze naprawy. Biegły M. Z. wycenił wartość rynkową przedmiotowej linii technologicznej do produkcji granulatu na poziomie [...] zł netto. Należy zauważyć, iż powyższa opinia w zakresie oszacowania wartości przedmiotowej linii nie odbiega od opinii technicznej nr [...] w przedmiocie określenia szacunkowej wartości rynkowej przedmiotowej linii, sporządzonej w dniu [...].03.2005r. na zlecenie Banku P.. przez mgr inż. Z. K. – rzeczoznawcę Z. ds. Maszyn i Urządzeń Technicznych. Z. K. wycenił wartość linii technologicznej na kwotę netto [...] zł. Z powyższego wynika, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzyły nie naruszając, wbrew stanowisku strony skarżącej art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Ocena tego materiału dowodowego nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z pola widzenia nie można bowiem stracić ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że łączne nakłady na remont i modernizację linii, poniesione w okresie od maja 2006r. do dnia [...] kwietnia 2007r., w którym Z. M. odkupił linię od A. W., wyniosły [...] zł i były ponad 2-krotnie wyższe od jej wartości rynkowej oszacowanej przez rzeczoznawcę oraz aż o [...] zł wyższe od ceny nabycia tej linii od P. Bank. Kwota [...] zł to łączna wartość usług wynikająca z wystawionych przez firmy H. i N. faktur zarówno na Z. M., jaki i na A. W. Wartość tych usług wykonanych na rzecz Z. M. wynosiła łącznie aż [...] zł, a na A. W. była to kwota [...] zł. Ubocznie należy stwierdzić, że wiedza dotycząca fikcyjnego obrotu linią technologiczną jest sądowi znana z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z dnia 11 maja 2010 r. (I SA/Po 209/10) oraz z dnia 29 września 2011 r. (I SA/Po 538/11) uznał, że Z. M. – właściciel firmy "W." wraz z A. W. – właścicielem "B.", H. G. – właścicielem firmy "H.", Z. N. – właścicielem firmy "N.", uczestniczyli w procederze polegającym na obrocie, w stworzonej sieci firm, fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ocena ta jest również aktualna w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.