I GSK 1135/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.) Cezary Pryca Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wr 683/06 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji postanawia: zawiesić postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wr 683/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. K. – dalej: skarżący - na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wyłączenia z okresu naliczenia odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji, z następującym uzasadnieniem. Pismem z dnia [...] marca 2006 r., S. K. złożył wniosek o stwierdzenie na podstawie art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: O.p. - nadpłaty wynikłej z pobrania odsetek za zwłokę w okresie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] stycznia 2003 r., nr [...]. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej we W. wydał w dniu [...] lipca 2006 r. dwa postanowienia: nr [...] – którym odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranych odsetek za zwłokę od należności celnych wymierzonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] stycznia 2003 r., a także postanowienie nr [...] – którym odmówił wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] stycznia 2003 r., nr [...] Rozpatrując ponownie sprawę, na skutek zażalenia S. K. obejmującego postanowienie z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. podkreślił, że na podstawie art. 242 § 2 Kodeksu celnego, od kwot należności celnych nie uiszczonych w terminie pobiera się odsetki według zasad i w wysokości określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, tj. według uregulowań zawartych w art. 53, 55 i 56 O.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc prawną z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r., w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. Ostatnie ze wskazanych rozporządzeń nie zawiera przepisów przejściowych, które regulowałyby zasady naliczania odsetek za zwłokę. W takich przypadkach należałoby stosować zasadę bezpośredniego działania nowego aktu prawnego. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie było ani odroczenia lub rozłożenia na raty należności celnej, ani też decyzji odmawiającej odroczenia lub rozłożenia należności celnej na raty. Strona była zobowiązana do uiszczenia całej należności w terminie określonym w decyzji wymiarowej. Dokonując częściowych wpłat należności, strona powinna była uiszczać odsetki za zwłokę od terminu płatności zobowiązania do dnia wpłaty. Każdą wpłatę zarachowywano na należność główną i odsetki proporcjonalnie do stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., dwukrotne wstrzymanie wykonania decyzji (przez Naczelnika Urzędu Celnego i Naczelny Sąd Administracyjny) nie wstrzymało biegu odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. K. zakwestionował zarówno postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2006 r. (Nr [...]), uchylające postanowienie z dnia [...] lipca 2006 r. (Nr [...]) i umarzające postępowanie, jak i postanowienie tegoż organu z dnia [...] października 2006 r. (Nr [...]), utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] lipca 2006 r. (Nr [...]) odmawiające wyłączenia z okresu naliczania odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] stycznia 2003 r. (Nr [...]). W uzasadnieniu skargi S. K. podniósł, że ze względu na akcesoryjny charakter odsetek i ich ścisłe powiązanie z zobowiązaniem głównym, wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie główne powoduje również wstrzymanie odsetek, zwłaszcza wobec braku wyraźnego przepisu co do zakazu wstrzymania odsetek. Skarżący podkreślił, że dopiero od dnia 1 września 2005 r., tj. od wejścia w życie noweli Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), wprowadzono jednoznaczną regulację, według której wstrzymanie wykonania decyzji nie ma wpływu na naliczenie odsetek za zwłokę. Oddalając skargę S. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 1998 r., w razie wstrzymania wykonania decyzji za okres odpowiadający czasowi wstrzymania wykonania decyzji, nie należało naliczać zobowiązania z tytułu odsetek (§ 11 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r.). Po wejściu w życie Ordynacji podatkowej i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, wydane uprzednio przepisy wykonawcze - w tym wspomniany § 11 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. - utraciły moc. W nowym stanie prawnym zabrakło unormowań analogicznych do obowiązujących przed 1 stycznia 1998 r. Sąd I instancji wskazał, iż w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowano zasadę, według której od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 cyt. ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Wśród zaś przewidzianych w art. 54 O.p. wyjątków od tej reguły nie wymieniono wprost przypadku wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie. Ponieważ - stosownie do treści art. 242 § 2 Kodeksu celnego - od kwot należności celnych nieziszczonych w terminie pobiera się odsetki według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych Dyrektor Izby Celnej we W. prawidłowo uznał, iż nie było podstaw prawnych do nienaliczania odsetek za zwłokę za okres wstrzymania wykonania decyzji. Sąd nie podzielił stanowiska strony odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej we W. art. 242 § 2 Kodeksu celnego, albowiem organ - stosując się do dyspozycji cyt. przepisu - niewadliwie wskazał na regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące zasad pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. S. K. wniósł wspólną skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a także od wyroku tegoż Sądu z dnia 12 czerwca 2007 r. o sygn. akt III SA/Wr 682/06, wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł ponadto o łączne rozpoznanie spraw o sygn. akt III SA/Wr 683/06 oraz III SA/Wr 682/06 jako, że sprawy te pozostają ze sobą w związku. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – a to: 1) "rażącego" naruszenia art. 151 w związku z art. 135 p.p.s.a. poprzez pominięcie naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz art. 121 O.p. wskutek nieudzielania skarżącemu informacji w zakresie wstrzymania naliczania odsetek, a przez to naruszenie słusznego interesu podatnika przez zobowiązanie go do świadczenia nienależnego (bez podstawy prawnej), skutkujące ostatecznie niewykorzystaniem przez Sąd I instancji przysługujących mu środków prawnych celem usunięcia oczywistego naruszenia prawa; 2) art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez naruszenie słusznego interesu strony do zgodnego z prawem rozpoznania sprawy w ten sposób, że przesądzając wadliwość postępowania Dyrektora Izby Celnej we W. w kwestii wydania w tym samym dniu dwóch postanowień dotyczących jednego wniosku podatnika nie uchylił powyższego naruszenia oddalając w tym zakresie skargę S. K. zwłaszcza, iż umorzone zostało - wbrew wyraźnemu wnioskowi podatnika - postępowanie o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 O.p.), co jest niedopuszczalne; 3) obrazę art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez obciążenie skarżącego daniną o charakterze publicznoprawnym niemającą prawnego uzasadnienia w przepisach rangi ustawowej wskutek czego doszło do rażącego naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady legalizmu oraz zasady równości (art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji RP) oraz do powstania szkody po stronie skarżącego w postaci naliczenia odsetek. W uzasadnieniu S. K. wskazał, że pismem z dnia [...] marca 2006 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty powstałej wskutek pobrania odsetek za zwłokę w okresie wstrzymania wykonania decyzji. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Wobec wstrzymania wykonania decyzji przez uprawniony organ, a więc wstrzymania wykonania należności głównej, wstrzymaniu podlegają również odsetki. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy celne naliczyły odsetki w okresie wstrzymania wykonania decyzji mimo braku w tym zakresie podstawy prawnej w akcie prawnym rangi ustawowej. Skarżący podniósł, iż nie został poinformowały przez organy o ewentualnych pozaustawowych konsekwencjach wstrzymania wykonania decyzji, w szczególności o naliczaniu odsetek od zaległości w okresie wstrzymania decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzanie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z dnia [...] października 2008 r., pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną wniósł o umorzenie postępowania sądowego. Podał, że w dniu [...] września 2008 r., S. K. zmarł, na dowód czego pełnomocnik załączył kserokopie odpisu skróconego aktu zgonu S. K. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd zawiesza postępowanie z urzędu między innymi w razie śmierci strony lub jej przedstawiciela ustawowego, utraty przez nich zdolności procesowej, utraty przez stronę zdolności sądowej. Brzmienie powyższego przepisu oznacza, że zawieszenie postępowania z przyczyn w nim wskazanych jest obligatoryjne i następuje z urzędu. Wobec powyższego, śmierć wnoszącego skargę kasacyjną S. K., stwierdzona odpisem skróconym aktu zgonu, skutkowała zawieszeniem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania, bowiem będące przedmiotem kontroli sądowej postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2006 r., w przedmiocie odmowy wyłączenia z okresu naliczenia odsetek za zwłokę okresów wstrzymania wykonania decyzji w sprawie zwrotu należności celnej dotyczy praw majątkowych podlegających dziedziczeniu i nie odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, o czym stanowi art. 161 § 1 pkt 2 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji postanowienia.