VI SA/Wa 1610/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Łąpieś-Rosińska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami oraz z tytułu kosztów upomnienia oddala skargę w całości UZASADNIENIE E. S.A. z siedzibą W. (dalej też jako "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej też jako "Prezes UKE" lub "organ") z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] (dalej "Decyzja II"), utrzymującą w mocy decyzję Prezesa UKE z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] (dalej "Decyzja I") - odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.), nazywanej dalej "K.p.a", w związku z art. 127 § 3 K.p.a. w związku z art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 243 z późn. zm.), nazywanej dalej "ustawą Prawo telekomunikacyjne" lub "Pt". Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] grudnia 201 1 r. Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej, wydał na rzecz: E. S.A., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., A. S.A. oraz T. S.A. decyzję nr [...] (zwaną dalej także "decyzją rezerwacyjną"), w której: w punkcie 1.1 dokonał na rzecz E. S.A., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz A. S.A. rezerwacji częstotliwości wykorzystywanych w służbie radiodyfuzyjnej na zasadzie współużytkowania wraz z T. S.A., dysponującą rezerwacją częstotliwości na podstawie decyzji Prezesa UKE nr [...] z dnia [...] września 2009 r., zmienionej decyzjami: nr [...] z dnia [...] września 2011 r. oraz nr [...] z dnia [...] października 2011 r., w zakresie kanałów TV o szerokości 8 MHz z zakresu 470 - 862 MHz, wymienionych w Załączniku do decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., w celu rozpowszechniania programów telewizyjnych zgodnie z decyzją Przewodniczącego Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., w punkcie 1.2 orzekł, że wymienione w punkcie 1.1 częstotliwości będą wykorzystywane w sposób cyfrowy rozsiewczy naziemny na obszarze całego kraju w punkcie 1.3 orzekł, że E. S.A., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz A. S.A. przysługuje prawo do wykorzystywania (w uśrednieniu) nie więcej niż 1/8 przepływności całkowitego strumienia danych powstałego z kodowania wszystkich treści, który po procesie modulacji tworzył będzie multipleks, w punkcie II tiret pierwsze orzekł, że częstotliwości objęte decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. mogą być wykorzystywane przez E. S.A. w celu rozpowszechniania programu telewizyjnego do dnia [...] maja 2019 r., w punkcie IX określił warunki wykorzystywania częstotliwości objętych decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W dniu [...] listopada 2013 r. E. S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 70.000,00 zł, a przelew tej kwoty został opisany jako "Opłata roczna za częstotliwości do emisji [...] na [...] za 2014 rok". W dniu [...] czerwca 2014 r. Prezes UKE wystawił upomnienie nr [...], w którym wezwał E. S.A. do zapłaty: opłaty w kwocie 300,00 zł za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia 24 października 2013 r., opłaty w kwocie 183,33 zł za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia 1 listopada 2013 r., opłaty w kwocie 75,00 zł za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia 4 stycznia 2014 r., opłaty w kwocie 176.940,00 zł za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia 1 lutego 2014 r., opłaty w kwocie 246.940,00 zł za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia 1 maja 2014 r., kosztów upomnienia w kwocie 11,60 zł. W dniu [...] lipca 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 438.675,93 zł. Przelew ww. kwoty został opisany jako: "kod [...] upomnienie [...] należność 424.438-33 odsetki 14.226-00 koszty upomnienia 11- 60". W dniu [...] lipca 2014 r. E. S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł. Przelew tej kwoty został opisany jako: "kod [...] oplata za częstotliwość [...] za 3 kw 2014". W dniu [...] października 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł. Przelew tej kwoty został opisany jako: "kod [...] oplata za częstotliwość [...] za 4 kw 2014". Pismem z [...] grudnia 2014 r., doręczonym do Urzędu Komunikacji Elektronicznej w dniu [...] grudnia 2014 r. Strona zwróciła się do Prezesa UKE z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu "opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością, o której mowa w art. 185 § 1 Prawa telekomunikacyjnego, za rok 2014, nienależnie zapłaconej przez Spółkę w łącznej kwocie 931.997,60 zł". W punkcie 1. uzasadnienia wniosku Spółka odwołała się do treści decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., mocą której Prezes UKE dokonał na jej rzecz rezerwacji częstotliwości na potrzeby rozpowszechniania programu telewizyjnego pod nazwą "E. do dnia [...] maja 2019 r. Oświadczyła, że uiściła roczną opłatę za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w wysokości 987.760,00 zł, dokonując następujących wpłat: 1) wpłaty kwoty 70.000,00 zł w dniu [...] listopada 2013 r., 2) wpłaty kwoty 423.880,00 zł w dniu [...] lipca 2014 r., 3) wpłaty kwoty 246.940,00 zł w dniu [...] lipca 2014 r. oraz 4) wpłaty kwoty' 246.940,00 zł w dniu [...] października 2014 r. Ponadto, w związku z otrzymaniem upomnienia z [...] czerwca 2014 r., E. S.A. uiściła dodatkowo odsetki od nieterminowej wpłaty i koszty upomnienia w łącznej kwocie 14.237,60 zł. W punkcie 2. uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że kwota 917.760,00 zł, uiszczona w 2014 r. tytułem rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. jest nienależna i stanowi nadpłatę, ponieważ w dniu [...] listopada 2013 r. E. S.A. dokonała wpłaty całości opłaty należnej za 2014 r., tj. 70.000,00 zł. Jak wyjaśniła, wszystkie wpłaty na poczet rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., dokonane po dniu [...] listopada 2013 r., miały na celu uniknięcie przymusowej egzekucji (były związane z otrzymaniem przez Stronę upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r.). Pismem z [...] grudnia 2014 r. Spółka została pouczona przez Prezesa UKE o uprawnieniach przysługujących jej na podstawie art. 10 § 1 K.p.a. W piśmie z 24 grudnia 2014 r., E. S.A. podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 8 stycznia 2015 r. Prezes UKE wydał decyzję nr [...], w której: 1) odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji Prezesa UKE nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. W uzasadnieniu decyzji powołał się na przepis art. 185 ustawy Pt oraz przepisy Rozporządzenia z dnia 6 grudnia 2013 r., sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U z 2013 poz. 1586 zwanym dalej "Rozporządzeniem z 2013 r."), które stanowią, że roczna oplata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą za dany rok kalendarzowy. Oznacza to, że stanowi ona zobowiązanie powstające w odniesieniu do danego roku kalendarzowego. Zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., powstało zatem z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. z dniem rozpoczęcia się roku kalendarzowego 2014. Prezes UKE wskazał, że w dacie, w której E. S.A. dokonała pierwszej wpłaty na poczet rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r" tj. w dniu [...] listopada 2013 r" zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie tej decyzji jeszcze nie istniało. Konsekwencją ustalenia, że zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. powstało z dniem 1 stycznia 2014 r., jest stwierdzenie, że wysokość tego zobowiązania (tej opłaty) należało obliczyć na podstawie przepisów prawa materialnego, obowiązujących w dacie powstania tego zobowiązania. E. S.A. zwróciła się do Prezesa UKE z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej niniejsza decyzją. Zarzuciła Prezesowi UKE naruszenie: " art. 185 § 1 ustawy Prawo telekomunikacyjne'" przez jego błędną wykładnię i uznanie, że opłata za prawo do dysponowania częstotliwością nie może zostać uiszczona za cały rok z góry przed rozpoczęciem roku, którego ta oplata dotyczy, przepisu § 6 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U z 2005 r., nr 24, poz. 196 ze zm. ) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że opłata za prawo do dysponowania częstotliwością nie może zostać uiszczona za cały rok z góry przed rozpoczęciem roku, którego ta opłata dotyczy, "Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie opłat rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka uiściła opłatę za prawo do dysponowania częstotliwościami w czasie obowiązywania tego rozporządzenia i na zasadach oraz wysokości z niego wynikających", art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej w związku z art. 185 i art. 188 ustawy Prawo telekomunikacyjne w związku z art. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami w sytuacji, gdy przepisy na podstawie których Strona uiściła opłatę za prawo do dysponowania częstotliwościami za 2014 r. są niezgodne z Konstytucją. Pismem z [...] lutego 2015 r. E. S.A. została pouczona przez Prezesa UKE o uprawnieniach przysługujących jej na podstawie art. 10 § 1 K.p.a., w piśmie z [...] lutego 2015 r. o rozpatrzeniu wniosku w terminie do dnia [...] marca 2015 r. W piśmie z [...] lutego 2015 r., E. S.A. podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W dniu [...] marca 2015 r. Prezes UKE wydał decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. Powołując się na podstawę prawną opłat należnych z tytułu rezerwacji częstotliwości wskazał m.in. na zakres upoważnienia ustalony w art. 185 ust. 11 ustawy Prawo telekomunikacyjne, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. dla Rady Ministrów do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości opłat, o których mowa w ust. 1 i konieczność uwzględnienia w szczególności: warunków wykorzystywania częstotliwości oraz koszty prowadzenia gospodarki częstotliwościami; potrzeby zagwarantowania optymalnego i efektywnego wykorzystania zasobów częstotliwości; konieczności stymulowania rozwoju konkurencji na rynku; potrzeby zapobiegania wykluczeniu informacyjnemu, w szczególności na obszarach wiejskich; specyfiki przeznaczenia i wykorzystywania częstotliwości; korzyści społecznych związanych z wykorzystaniem danego zasobu częstotliwości". Wskazał na to, że do dnia 31 grudnia 2013 r. wysokość, terminy oraz sposób uiszczania rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością określał § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2005 r., który stanowił, że: "Opłatę uiszcza się w ratach kwartalnych w wysokości równej 1/4 opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku". Natomiast przepis § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowił, że: "Opłatę można uiścić jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku albo w ratach półrocznych w wysokości równej 1/2 opłaty rocznej do końca lutego i sierpnia danego roku". Od dnia 1 stycznia 2014 r. wysokość, terminy oraz sposób uiszczania rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością określają przepisy Rozporządzenia z 2013 r. Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2013 r., opłatę roczną za prawo do dysponowania częstotliwością uiszcza się jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku albo w ratach: 1) kwartalnych w wysokości równej !4 opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku albo 2) półrocznych w wysokości równej Vi opłaty rocznej do końca lutego i sierpnia danego roku. Zdaniem organu, art. 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz przepisy Rozporządzenia z 2013 r. stanowią, że roczna oplata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą za dany rok kalendarzowy, co oznacza, iż stanowi ona zobowiązanie powstające w odniesieniu do danego roku kalendarzowego. Również z przepisów Rozporządzenia z 2005 r. wynikało, że roczna opłata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą za dany rok kalendarzowy. W ocenie Prezesa UKE, zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością, do której - na mocy przepisu art. 188 ustawy Prawo telekomunikacyjne - mają odpowiednie zastosowanie przepisy rozdziałów 5-9 działu III Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju zobowiązaniem, jak zobowiązanie podatkowe, o którym jest mowa w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W polskim systemie prawnym, większość zobowiązań podatkowych powstaje z mocy prawa i opiera się na zasadzie samoobliczenia. Podatnik z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku w terminach określonych w przepisach prawa - bez decyzji organu podatkowego i bez wezwania ze strony organu podatkowego. Podatnik ma przy tym obowiązek dokonać aktu subsumcji podatkowego stanu faktycznego względem obowiązującego, adekwatnego czasowo i przedmiotowo stanu prawnego. Na gruncie niniejszej sprawy, w ocenie Prezesa UKE, zdarzeniami (okolicznościami faktycznymi) mającymi znaczenie prawne dla powstania zobowiązania do uiszczenia rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za dany rok kalendarzowy są: posiadanie przez zobowiązanego uprawnienia do dysponowania częstotliwością oraz rozpoczęcie się danego roku kalendarzowego. Zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., powstało z dniem [...] stycznia 2014 r., tj. z dniem rozpoczęcia się roku kalendarzowego 2014. Oznacza to, że w dacie [...] listopada 2013 r., w której E. S.A. dokonała pierwszej wpłaty 70 000 zł na poczet rocznej opłaty za 2014 r. - zobowiązanie jeszcze nie istniało. Powstało z dniem 1 stycznia 2014 r., zatem jego wysokość należało obliczyć na podstawie przepisów prawa materialnego, obowiązujących w dacie powstania zobowiązania, czyli na podstawie przepisów Rozporządzenia z 2013 r. Prezes UKE za nieuprawnione uznał twierdzenie Strony, iż wysokość rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. należało obliczyć na podstawie przepisów Rozporządzenia z 2005 r., obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r. Jak wynika z przepisu § 2 Rozporządzenia z 2013 r., wysokość opłat rocznych określa: w służbach satelitarnych, o których mowa w art. 185 ust. 5 pkt 1 - 9 ustawy Prawo telekomunikacyjne, oraz służbie radiolokalizacyjnej - załącznik nr 1 do tego rozporządzenia, w służbie lotniczej oraz służbie morskiej i żeglugi śródlądowej - załącznik nr 2 do tego rozporządzenia, w służbie radiodyfuzji naziemnej - załącznik nr 3 do tego rozporządzenia, w służbie stałej - załącznik nr 4 do tego rozporządzenia, w służbie ruchomej lądowej - załącznik nr 5 do tego rozporządzenia. Zdaniem organu, z uwagi na treść przepisu § 2 Rozporządzenia z 2013 r. oraz treść decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wysokość rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji należało obliczyć na podstawie Załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia, zatytułowanego: "Wysokość opłat rocznych w służbie radiodyfuzji naziemnej", punktu 3 ww. Załącznika nr 3 ("Wysokość opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami o łącznej szerokości 1 MHz wykorzystywanymi przez system cyfrowy na obszarze jednej gminy lub mniejszym w zakresie powyżej 174 MHz do 862 MHz"), Tablicy 3, zakres częstotliwości powyżej 470 do 862 MHz. Prezes UKE uznał, że przy obliczeniu wysokości rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. należało wziąć pod uwagę również treść przepisu § 4 ust. 2 Rozporządzenia z 2013 r., który stanowi, że podmiot posiadający prawo do dysponowania częstotliwością lub wykorzystywania częstotliwości na zasadach współkorzystania z innym podmiotem w służbie radiodyfuzji naziemnej wnosi opłatę roczną w wysokości odpowiadającej procentowi wykorzystywanej przepływności multipleksu. Jego zdaniem, prawidłowo obliczona na podstawie przepisów Rozporządzenia z 2013 r. roczna opłata za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 - przy uwzględnieniu treści tej decyzji - wynosiła kwotę 987.760,00 zł. Konsekwencją ustalenia, że zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. powstało z dniem 1 stycznia 2014 r., było stwierdzenie, że dokonana przez Spółkę w dniu [...] listopada 2013 r. wplata 70.000,00 zł na poczet ww. zobowiązania nie spowodowała jego umorzenia (choćby w części), bowiem nie można umorzyć przez zapłatę zobowiązania, które w dacie tej zapłat jeszcze nie istniało. Zgodnie z § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2013 r., opłatę roczną za prawo do dysponowania częstotliwością uiszcza się jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku albo w ratach: 1) kwartalnych w wysokości równej % opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku albo 2) półrocznych w wysokości równej Vi opłaty rocznej do końca lutego i sierpnia danego roku. Powołał § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2013 r., który określa, że podmiot zobowiązany do uiszczenia opluty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwością może uiścić tę opłatę na trzy różne sposoby, tj.: za cały rok (z góry), jednorazowo, w terminie do końca lutego danego roku kalendarzowego, w ratach kwartalnych, przy czym: a) pierwsza rata kwartalna w wysokości ¼ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca stycznia danego roku kalendarzowego, b) druga rata kwartalna w wysokości ¼ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca kwietnia danego roku kalendarzowego, c) trzecia rata kwartalna w wysokości ¼ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca lipca danego roku kalendarzowego, d) czwarta rata kwartalna w wysokości ¼ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca października danego roku kalendarzowego, w ratach półrocznych, przy czym pierwsza rata półroczna w wysokości ½ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca lutego danego roku kalendarzowego, natomiast druga rata półroczna w wysokości ½ opłaty rocznej powinna zostać uiszczona w terminie do końca sierpnia danego roku kalendarzowego. Na tej podstawie Prezes UKE ustalił, że E. S.A. dokonała na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej w dniu [...] listopada 2013 r. pierwszej wpłaty 70.000,00 zł na poczet rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na mocy decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., a przelew tej kwoty został opisany jako opłata roczna za 2014r. z góry. Uznał jednakże, że skoro zobowiązanie z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. powstało z dniem 1 stycznia 2014 r., to kwota 70.000,00 zł, uiszczona w dniu [...] listopada 2013 r., mogła zostać zaliczona na ww. zobowiązanie najwcześniej z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. z dniem, w którym zobowiązanie to powstało. Powyższe odniósł do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie do rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością (na mocy przepisu art. 188 Pt), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Na jego podstawie uznał, że na skutek zaliczenia wpłaty w kwocie 70.000,00 zł z [...] listopada 2013 r. na zobowiązanie w kwocie 987.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. - zobowiązanie to wygasło w części, tj. do wysokości kwoty 70.000,00 zł. Po zaliczeniu, do uregulowania z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. - od dnia 1 marca 2014 r. - pozostała zaległość główna kwota 917.760,00 zł W dniu [...] czerwca 2014 r. Prezes UKE wystawił upomnienie nr [...], w którym wezwał E. S.A. do zapłaty: 1) zaległości z tytułu opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r., 2) zaległości z tytułu opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., 3) zaległości z tytułu opłaty za 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. 4) zaległości z tytułu opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., 5) kosztów upomnienia nr [...]. W dniu [...] lipca 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 438.675,93 zł. Przelew tej kwoty został opisany jako "kod [...] upomnienie [...] należność 424.438-33 odsetki 14.226-00 koszty upomnienia [...]". Rozliczenie tej kwoty nastąpiło według następujących zasad: podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, co wynika z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 53 § 4 O.p. stanowi, iż odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, natomiast przepis § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) stanowi, iż odsetki za zwlokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku. Zgodnie zaś z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z uwagi na ww. przepisy, treść przelewu z [...] lipca 2014 r. oraz treść upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r., wpłata w kwocie 438.675,93 zł została zaliczona w następujący sposób: 1) jej część tj. kwota 11,60 zł, została zaliczona na koszty upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r., 2) część tj. kwota 323,00 zł, została zaliczona na zaległość z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r., przy czym kwota 300,00 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 300,00 zł, natomiast kwota 23,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 23,00 zł, naliczone za okres od 24 października 2013 r. do 24 lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 300,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r., 3) część tj. kwota 196,33 zł, została zaliczona na zaległość z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., przy czym kwota 183,33 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 183,33 zł, natomiast kwota 13,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 13,00 zł, naliczone za okres od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 24 lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 183,33 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., 4) część tj. kwota 75,00 zł, została zaliczona na zaległość główną w kwocie 75,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (odsetki podatkowe od ww. zaległości głównej w kwocie 75,00 zł nie zostały naliczone z uwagi na przepis art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), 5) część tj. kwota 438.070,00 zł, została zaliczona na zaległość z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., przy czym kwota 421.221,00 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 917.760,00 zł, natomiast kwota 16.849,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 36.710,00 zł, naliczone za okres od dnia 1 marca 2014 r. do dnia 24 lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Odnosząc się do zaliczenia, o którym jest mowa w punkcie 5, Prezes UKE wyjaśnił, że od dnia 1 marca 2014 r. Spółka posiadała zaległość główną w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. Odsetki podatkowe naliczone za okres od 1 marca 2014 r. do 24 lipca 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji wynosiły kwotę 36.710,00 zł. Kwota naliczonych odsetek podatkowych została zaokrąglona do pełnych złotych na podstawie art. 63 O.p. Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji wynosiła zatem kwotę 954.470,00 zł. Wobec tego, że dokonana przez E. S.A. wpłata w kwocie 438.070,00 zł nie pokryła w całości zaległości, o której mowa powyżej, wpłatę tę zaliczono na poczet ww. zaległości przy zastosowaniu art. 55 § 2 O.p. (jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę). Stosownie do ww. normy wpłata w kwocie 438.070,00 zł, dokonana na poczet zaległości z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., została zaliczona w następujący sposób: część tej wpłaty, tj. kwota 421.221,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 917.760,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 16.849,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 36.710,00 zł. Po dokonanym zaliczeniu, od dnia 25 lipca 2014 r., do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 496.539,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W dniu [...] lipca 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł. Przelew został opisany jako: "kod [...] opłata za częstotliwość [...] za 3 kw 2014". Ww. kwota została rozliczona następująco: odsetki podatkowe naliczone za okres od 25 lipca 2014 r. do 30 lipca 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 496.539,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wynosiły kwotę 816,00 zł. Kwota naliczonych odsetek podatkowych została zaokrąglona do pełnych złotych na podstawie przepisu art. 63 O.p. Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. wynosiła zatem kwotę 497.355,00 zł. Dokonana przez E. S.A. wpłata w kwocie 246.940,00 zł nie pokryła w całości ww. zaległości, wpłatę tę zaliczono na jej poczet przy zastosowaniu art. 55 § 2 O.p. w następujący sposób: część tej wpłaty, tj. kwota 246.535,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 496.539,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 405,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 816,00 zł. Po dokonanym zaliczeniu, od dnia 31 lipca 2014 r. do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 250.004,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W dniu [...] października 2014 r. E. S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł. Przelew tej kwoty został opisany w następujący sposób: "kod [...] opłata za częstotliwość [...] za 4 kw 2014". Ww. kwota została rozliczona następująco: odsetki podatkowe naliczone za okres od 31 lipca 2014 r. do 30 października 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 250.004,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wynosiły kwotę 6.000,00 zł zaokrągloną do pełnych złotych na podstawie przepisu art. 63 O.p. Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. wynosiła zatem kwotę 256.004,00 zł. Dokonana przez Spółkę wpłata w kwocie 246.940,00 zł nie pokryła w całości ww. zaległości, wpłatę tę zaliczono na poczet ww. zaległości przy zastosowaniu zasady z art. 55 § 2 O.p. Wpłata 246.940,00 zł została zaliczona w następujący sposób: część tj. kwota 241.152,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 250.004,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 5.788,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 6.000,00 zł. Po zaliczeniu, do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 8.852,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Odnosząc się do podniesionego przez Stronę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzutu, że przepisy ustawy Prawo telekomunikacyjne, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw, są niezgodne z Konstytucją, w związku z czym uiszczona na ich podstawie opłata roczna za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w części, w jakiej przewyższa kwotę 70.000,00 zł, wynikającą z brzmienia przepisów sprzed nowelizacji, została zapłacona nienależnie i stanowi nadpłatę, prezes UKU wskazał, że przewidziany w art. 74 O.p. tryb powstania nadpłaty jest związany z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego. Rozstrzyganie o tym, czy przepis ustawy, z którego wynika obowiązek uiszczania daniny publicznej, jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a nie do kompetencji Prezesa UKE. Dopiero w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niezgodności ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, na skutek którego to orzeczenia obowiązująca ustawa (przepis) traci moc w całości albo w części, a ciążący :na podatniku obowiązek podatkowy zmienia się albo wygasa w całości, może dojść do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Prezesa UKE, sam fakt rozpoczęcia przez przedsiębiorcę pewnego przedsięwzięcia gospodarczego i skalkulowania związanych z nim kosztów, nie stanowi - wobec rocznego charakteru opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością - argumentu przemawiającego przeciwko możliwości zmiany przez ustawodawcę wysokości tej opłaty na wyższą w trakcie okresu czasu, na jaki zostało przyznane przedsiębiorcy uprawnienie do dysponowania częstotliwością. Za prawidłowością tego poglądu przemawia m. in. stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1651/11). W uzasadnieniu tego wyroku wskazał na to, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "skarżąca błędnie pojmuje wywodzoną z art. 2 Konstytucji i ustaloną w orzecznictwie Trybunału zasadę ochrony interesów w toku. Wyprowadzając zasadę interesów w toku z koncepcji demokratycznego państwa prawnego oraz z zasady zaufania obywateli do państwa, Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego (...), a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika." Dalej Trybunał stwierdził, że z punktu widzenia zasady ochrony interesów w toku istotny jest w niniejszej sprawie nie tylko sam fakt realizacji przez skarżącą spółkę długookresowych przedsięwzięć, lecz także brak wynikających z przepisów prawnych zobowiązań państwa, że nie zmieni się w ciągu 3 lat, wraz z wynikającymi z tego konsekwencjami podatkowymi, status prawny skarżącej spółki jako zakładu pracy chronionej. Przyjęcie innej konstrukcji oznaczałoby, że dokonywanie zmian podatkowych w odniesieniu do wielu sytuacji nie jest możliwe, ponieważ zmiany takie dokonywane są zawsze w sytuacji, gdy jakieś podmioty (osoby prawne lub fizyczne) są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć. W tej sprawie Trybunał nie stwierdził naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego wywodzonego z zasady ochrony interesów w toku. Wypowiedział się również co do zgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 Konstytucji i wskazał, że realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, jest to jedna z zasadniczych cech podatku. Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Stąd nakładanie podatków, jeśli nie wiąże się to w szczególności z naruszeniem zasad konstytucyjnych dotyczących sposobu ich wprowadzenia (naruszenie zasad wynikających z art. 2 Konstytucji), nie może być uznawane za nieusprawiedliwioną ingerencję w prawa majątkowe". Odnosząc się do wniosku Strony o ponowne rozpatrzenie sprawy w zakresie zarzutu, że niezasadne było wystawienie upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r. i zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów tego upomnienia, Prezes UKE wskazał na art. 67 ustawy o finansach publicznych. Stanowi on, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, stosuje się przepisy K.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Art. 60 ustawy o finansach publicznych wymienia w szczególności przykładowe (a nie enumeratywne) wyliczenie środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. W ocenie Prezesa UKE, koszty upomnienia można zaliczyć do należności, o których jest mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych, a na mocy art. 67 tej ustawy do kosztów upomnienia mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym przepisy regulujące instytucję nadpłaty. Odnosząc się ponownie do żądania Spółki stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r., organ odwoławczy wskazał, iż w ww. upomnieniu, wezwał E. S.A. nie tylko do zapłaty zaległości z tytułu opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., ale także do zapłaty zaległości z tytułu: opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r., opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. oraz opłaty za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Powyższe uzasadnił okolicznością, że w dniu wystawienia przez Prezesa UKE upomnienia nr [...] w dniu [...] czerwca 2014 r., Spółka posiadała nie tylko zaległość z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., ale również zaległości, o których jest mowa powyżej, wymienione pod pozycjami 1 - 3 ww. upomnienia. Wystawienie przez Prezesa UKE upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. było zatem uzasadnione, a co za tym idzie, koszty tego upomnienia w kwocie 11,60 zł były należne. Wskazana w ww. upomnieniu wysokość kosztów upomnienia, odpowiada wysokości kosztów upomnienia określonej w przepisie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2001 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1543). Prezes UKE uznając, że zarzuty podniesione przez E. S.A. we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy są niezasadne, stosownie do art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., podjął decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. W skardze złożonej do tutejszego Sądu, za pośrednictwem organu, E. S.A. z siedzibą w W. zaskarżyła w całości decyzję Prezesa UKE z [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z [...] stycznia 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwościami w roku 2014 oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r. Zaskarżonej Decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 185 § 1 ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz § 6 ust. 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie opłat rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opłata za prawo do dysponowania częstotliwością nie może być uiszczona z góry za cały rok przed rozpoczęciem roku, którego ta opłata dotyczy; - Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie opłat rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka uiściła opłatę za prawo do dysponowania częstotliwościami w czasie obowiązywania tego rozporządzenia i na zasadach oraz w wysokości z niego wynikających; § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością poprzez błędne przyjęcie, że Spółka wybrała uiszczenie rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością za rok 2014 jednorazowo, i w konsekwencji błędne naliczenie odsetek od nieterminowej wpłaty w sytuacji, gdy z treści przelewów dokonanych przez Spółkę w dniach [...] lipca 2014 r. i [...] października 2014 r., a także treści upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r. wystawionego przez Prezesa UKE wynika, że Prezes UKE powinien był przyjąć, że ze względu na domaganie się przez Prezesa UKE od Spółki zapłaty rocznych opłat w wysokości regulowanej przepisami ww. rozporządzenia z 2013 r. zamiast wysokości wynikającej z poprzednio obowiązującego rozporządzenia o opłatach z 2005 r., Spółka wybrała uiszczanie rocznej opłaty za 2014 r. w . ratach kwartalnych. 2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 185, art. 188 ustawy Prawo telekomunikacjine i w zw. z art. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwościami w 2014 r. w sytuacji, gdy przepisy, na podstawie których Spółka uiściła tę opłatę są niezgodne z Konstytucją. Wnosiła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) z następującym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 1 pkt 131 lit. f) w związku z art. 28 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy o Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 1445 ze zm.) w zakresie, w jakim zmienia zasady obliczania rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością w stosunku do podmiotów, które przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. uzyskały koncesję na rozpowszechnianie programów radiowych i telewizyjnych na 10-letni okres określony w art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji oraz którym zostało na ten sam okres przyznane prawo do dysponowania częstotliwością na podstawie decyzji administracyjnej określonej w art. 37 ust. 3a ww. ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, nie przewidując regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów nadawców programów telewizyjnych i radiowych, którzy — w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację 10-letnich przedsięwzięć polegających na dysponowaniu częstotliwościami, jest zgodny z zasadą zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji? Prezes UKE w odpowiedzi na skargę wniósł o: - odrzucenie w całości skargi E. na decyzję Prezesa UKE z dnia [...] marca 2015 r. o ile nie zostanie prawidłowo opłacona i nie zostanie wykazane umocowanie jej pełnomocnika do wniesienia Skargi, - ewentualnie oddalenie skargi jako bezzasadnej, - oddalenie wniosku Skarżącej o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu według treści sprecyzowanej w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do powołanych wyżej przepisów Sąd nie bada zaskarżonej decyzji pod względem jej celowości czy słuszności. Badając skargę wg powyższych kryteriów Sąd uznał, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja i decyzja utrzymana nią w mocy nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich uchylenie. W pierwszej kolejności rozważenia wymagało zagadnienie zasadności zwrócenia się z pytaniem prawnym sformułowanym przez skarżącą, do Trybunału Konstytucyjnego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnie sprawy toczącej się przed sądem. Możliwość zadania pytania prawnego jest zatem uprawnieniem Sądu, z którego powinien on skorzystać w sytuacji, gdy poweźmie wątpliwość, co do istnienia wskazanej wyżej zgodności, a rozwianie tej wątpliwości jest niezbędne dla rozstrzygnięcia. W sprawie niniejszej Sąd nie uznał za uzasadnione przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu co do zgodności art. 28 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o zmianie ustawy o Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 1445 ze zm.) w zakresie, w jakim zmienia zasady obliczania rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością w stosunku do podmiotów, które przed dniem wejścia w życie ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. uzyskały koncesję na rozpowszechnianie programów radiowych i telewizyjnych na 10-letni okres oraz którym zostało na ten sam okres przyznane prawo do dysponowania częstotliwością na podstawie decyzji administracyjnej nie przewidując regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów nadawców programów telewizyjnych i radiowych, którzy — w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację 10-letnich przedsięwzięć polegających na dysponowaniu częstotliwościami, czy jest zgodny z zasadą zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, podobne zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 8 stycznia 2009r., P 67/07(OTK-A z 2009r., nr 3, poz. 32, (dalej "wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2009"), jak i w argumentacji zawartej w uzasadnieniu postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07 (OTK-A z 2009 r., nr 10, poz. 159). Przywołanie tych argumentów jest o tyle istotne, że pochodzą one od organu uprawnionego do oceny zgodności ustaw z Konstytucją. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2009 r., dotyczącym wprawdzie zgodności z Konstytucją art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95, poz. 1100 ze zm.) Trybunał stwierdził, że powołany przepis jest zgodny z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jest zgodny z art. 32 Konstytucji i nie jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Dotyczył sytuacji przedsiębiorców mających bezterminowy status zakładu pracy chronionej. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, odwołując się do własnego, ugruntowanego już orzecznictwa, zasadę ochrony interesów w toku i zasadę równości. W odniesieniu do pierwszej z zasad stwierdził on, że ustawodawca może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją. Swoboda przysługująca ustawodawcy jest jeszcze większa w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, również gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. Stwierdził, że w prawie podatkowym wiodący charakter ma bowiem zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Władza ustawodawcza dysponuje natomiast możliwością wykorzystania ulgi podatkowej jako instrumentu służącego realizacji polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego. Konstytucja pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji wymienionych celów. Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa - zarówno rozszerzać uprawnienia z ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia znosić bądź je likwidować, w szczególności, gdy przyjęte przez niego rozwiązanie nie spełnia założonego celu, a wręcz przeciwnie sprzyja różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Musi jednak przestrzegać zasad "przyzwoitej legislacji", które stanowią przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. (...) Jeśli chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazano już, że nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany takie powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie sformułował trzy przesłanki, przy spełnieniu których powstaje po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania "interesów w toku": 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego); 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie; 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów. W tym przypadku ustawodawca nigdy nie zawarł ani nie określił gwarancji czasowych dla ulgi podatkowej określonej w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT dotyczących zwolnienia zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. Przepis ten wprowadzony został z zamiarem stosowania go jedynie w okresie przejściowym do czasu wprowadzenia systemu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych ze środków budżetu państwa, przekazywanego w formie dotacji do PFRON. Ponadto przy braku określenia horyzontu czasowego, niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi zniesienie zwolnienia od wpłat, zawsze możliwe byłoby skuteczne zarzucanie naruszenia interesów w toku. Takie rozumowanie w ocenie Trybunału Konstytucyjnego musi być odrzucone. Wyjaśniając konstytucyjne pojmowanie zasady równości Trybunał stwierdził z kolei, że jej istotą jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza natomiast odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. W tym przypadku w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na okres 3 lat, ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. W związku z tym prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługiwało prawo podmiotowe do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych oraz zasadzie ochrony interesów w toku. Natomiast takiego horyzontu nie określono dla podmiotów, które status zakładów pracy chronionej uzyskały w latach 1991-1997 bezterminowo. Zakłady te znajdowały się zatem w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres 3 lat i tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Z drugiej strony zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego ochrony tzw. interesów w toku. Trybunał Konstytucyjny uznał, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony - 3 lat, albo nieokreślony - bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy - 3 letni, czy też bezterminowy, ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu. Ponadto w jego ocenie jest oczywiste, że każda zmiana przepisów dotycząca zarówno przyznania, zmiany, jak i odebrania określonego statusu prawnego wprowadza jako nieuniknioną konsekwencję pewnych podziałów wśród podmiotów znajdujących się w analogicznej, ale nie tożsamej sytuacji. Zasada równości nie wyklucza, a wręcz potwierdza możliwość odmiennego traktowania, a co za tym idzie kształtowania sytuacji prawnej podmiotów różnych. Z zasady tej nie wynika też, aby podmioty znajdujące się wcześniej w podobnej sytuacji faktycznej zostały zrównane w prawach i obowiązkach. Argumentację tę przywołał Trybunał Konstytucyjny również w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07. Wydane ono zostało w sprawie ze skargi konstytucyjnej zakładu pracy chronionej o statusie bezterminowym i dotyczyło zgodności z Konstytucją art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed rokiem 1998 r. na czas nieokreślony pozbawia uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku i zasadą zaufania do organów państwa (art. 2 Konstytucji), a także zasadą równości wobec prawa (art. 32 konstytucji), zasadą równej ochrony praw majątkowych (art. 64 Konstytucji) oraz zasadą szczególnej pomocy osobom niepełnosprawnym (art. 69 Konstytucji). W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził wprost, że "skarżąca błędnie pojmuje wywodzoną z art. 2 Konstytucji i ustaloną w orzecznictwie Trybunału zasadę ochrony interesów w toku. Wyprowadzając zasadę interesów w toku z koncepcji demokratycznego państwa prawnego oraz z zasady zaufania obywateli do państwa, Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego (...), a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika." Dalej Trybunał stwierdził, że z punktu widzenia zasady ochrony interesów w toku istotny jest w niniejszej sprawie nie tylko sam fakt realizacji przez skarżącą spółkę długookresowych przedsięwzięć, lecz także brak wynikających z przepisów prawnych zobowiązań państwa, że nie zmieni się w ciągu 3 lat, wraz z wynikającymi z tego konsekwencjami podatkowymi, status prawny skarżącej spółki jako zakładu pracy chronionej. Przyjęcie innej konstrukcji oznaczałoby, że dokonywanie zmian podatkowych w odniesieniu do wielu sytuacji nie jest możliwe, ponieważ zmiany takie dokonywane są zawsze w sytuacji, gdy jakieś podmioty (osoby prawne lub fizyczne) są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć. W tej sprawie Trybunał nie stwierdził naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego wywodzonego z zasady ochrony interesów w toku. Trybunał wypowiedział się również co do zgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 Konstytucji i wskazał, że realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, jest to jedna z zasadniczych cech podatku. Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Stąd nakładanie podatków, jeśli nie wiąże się to w szczególności z naruszeniem zasad konstytucyjnych dotyczących sposobu ich wprowadzenia (naruszenie zasad wynikających z art. 2 Konstytucji), nie może być uznawane za nieusprawiedliwioną ingerencję w prawa majątkowe. Dotyczy to w jeszcze większym stopniu przepisów prawa podatkowego, określających ulgi i zwolnienia, skoro, w tym zakresie swoboda ustawodawcy musi być dostatecznie duża, większa niż w przypadku przepisów określających w sposób "równy" obowiązki podatkowe. Powyższe rozważania, na gruncie niniejszej sprawy oznaczają, że sam fakt rozpoczęcia przez przedsiębiorcę pewnego przedsięwzięcia gospodarczego i skalkulowania związanych z nim kosztów, nie stanowi - wobec rocznego charakteru opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością - argumentu przemawiającego przeciwko możliwości zmiany przez ustawodawcę wysokości tej opłaty na wyższą w trakcie okresu czasu, na jaki zostało przyznane przedsiębiorcy uprawnienie do dysponowania częstotliwością. Innymi słowy, konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego (...), a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika." Przyjęcie innej konstrukcji oznaczałoby, że dokonywanie zmian podatkowych w odniesieniu do wielu sytuacji nie jest możliwe, bowiem zmiany dokonywane są zawsze w sytuacji, gdy jakieś podmioty (osoby prawne lub fizyczne) są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć. W tej sprawie Trybunał nie stwierdził naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego wywodzonego z zasady ochrony interesów w toku. Wypowiedział się również co do zgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 Konstytucji i wskazał, że realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, jest to jedna z zasadniczych cech podatku. Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Stąd nakładanie podatków, jeśli nie wiąże się to w szczególności z naruszeniem zasad konstytucyjnych dotyczących sposobu ich wprowadzenia (naruszenie zasad wynikających z art. 2 Konstytucji), nie może być uznawane za nieusprawiedliwioną ingerencję w prawa majątkowe". Pozostałe zarzuty skargi także nie znajdują podstaw do uwzględnienia. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia czy opłata za wykorzystanie częstotliwości wynikająca z wydanego na jej rzecz prawa do dysponowania częstotliwością na mocy decyzji o rezerwacji częstotliwości z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] może być uiszczona z góry za cały rok przed rozpoczęciem roku, którego opłata ta dotyczy i według stawki obowiązującej przed 1 stycznia 2014r. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Spółka uiszczała na rachunek bankowy UKE opłaty roczne za prawo do dysponowania częstotliwościami (opłaty roczne) w wysokości 70.000 zł rocznie. W dniu [...] listopada 2013 r. Spółka wpłaciła na rachunek UKE kwotę 70.000 zł tytułem opłaty rocznej za 2014 r. — co wskazała w odpowiedni sposób w tytule przelewu. W dniu [...] czerwca 2014 r. Prezes UKE wystawił upomnienie nr [...], w którym wezwał Spółkę do opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji z [...] grudnia 2011 r. nr [...] m.in.: (a) kwoty 176.940,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 1 lutego 2014 r. - tytułem opłaty za I kwartał 2014 r., (b) kwoty 246.940,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 1 maja 2014 r. - tytułem opłaty za II kwartał 2014 r., (c) kwoty 11,60 zł tytułem kosztów upomnienia. Powyższe kwoty (łącznie 438.675,93 zł) zostały przez Spółkę zapłacone [...] lipca 2014 r. Następnie, [...] lipca 2014 r. oraz [...] października 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek UKE kwoty po 246.940,00 zł każda, tytułem opłaty rocznej - odpowiednio za III i IV kwartał 2014 r. Pismem z [...] grudnia 2014 r. Spółka wniosła do Prezesa UKE o stwierdzenie nadpłaty z tytułu opłaty rocznej za rok 2014, odsetek oraz kosztów upomnienia, nienależnie zapłaconych przez Spółkę w łącznej kwocie 931.997,60 zł oraz o zwrot stwierdzonej nadpłaty. Uznała bowiem, że obowiązek uiszczenia opłaty rocznej za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji rezerwacyjnej z [...] grudnia 2011 r. nr [...] został przez nią zrealizowany w dniu [...] listopada 2013 r., kiedy to uiściła na rachunek UKE kwotę 70.000 zł, odpowiadającą pełnej wysokości opłaty rocznej należnej na podstawie przepisów obowiązujących na dzień zapłaty, tj. na podstawie art. 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (dalej: Rozporządzenie o opłatach z 2005 r.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy poprzedzającą ją decyzją nr [...] z [...] stycznia 2015 r. o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu rocznej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji z [...] grudnia 2011 r. nr [...] oraz z tytułu kosztów upomnienia nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. prawa nie narusza. Na wstępie należy zaznaczyć, że obowiązek uiszczania opłat za prawo do dysponowania częstotliwością wynika wprost z art. 185 ust. 1 P.t. Przepis ten jasno określa także w jaki sposób uiszcza się taką opłatę, a mianowicie; " Podmiot, który uzyskał prawo do dysponowania częstotliwością w rezerwacji częstotliwości, uiszcza roczne opłaty za prawo do dysponowania częstotliwości". Konsekwencją tego jest, że obowiązek taki nie jest nakładany w drodze decyzji administracyjnej lub w formie innej władczej działalności właściwego organu administracji publicznej, skierowanej – jak na gruncie niniejszej sprawy - do skonkretyzowanego pomiotu posiadającego prawa z tytułu decyzji o rezerwacji częstotliwości z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...]. Rezerwacja częstotliwości na rzecz skarżącej została dokonana do 26 maja 2019 r. Odnośnie zaś sposobu naliczania oraz terminu zapłaty, to te kwestie – w dacie wydania decyzji koncesyjnej regulowało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r., wydane w oparciu o delegację zawartą w art. 185 ust. 11 P.t. Na podstawie tego aktu skarżący "sami byli w stanie określić" wysokość należnej opłaty za pozwolenie, a chcąc ewentualnie zastosować zwolnienie wprowadzone w § 4 tego rozporządzenia, mogli zwrócić się do organu o udzielenie informacji, czy oprócz nich jakiś inny podmiot w tym samym okresie korzystał jeszcze na tym terenie z kanałów radiowych. Co do zasady rozstrzygnięcie o nadpłacie nie wymaga odrębnego rozstrzygania o wysokości zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1/12, LEX nr 1336850). Nie doszło zatem do podniesionego w skardze naruszenia art. 75 O.p. Należy także podnieść, że podstawa do stwierdzenia nadpłaty nie zachodziła, bowiem uiszczona za rok 2014r. opłata roczna była niższa od opłaty należnej na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z 6 grudnia 2013 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością" (Rozporządzenie o opłatach z 2013 r.). Weszło ono w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., zastępując dotychczasowe Rozporządzenie o opłatach z 2005 r. Według Organu, zobowiązanie z tytułu Opłaty rocznej za 2014 r. powstało z dniem 1 stycznia 2014 r. i wysokość tej opłaty powinna być obliczona na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie jego powstania, to jest na podstawie Rozporządzenia o opłatach z 2013 r. W ocenie Sądu, uzasadniając wysokość naliczonych odsetek za nieterminową zapłatę opłaty rocznej za 2014 r. organ wyczerpująco wyjaśnił, że ze względu na treść przelewu kwoty 70.000 zł ("opłata roczna częstotliwości do emisji DVB-T na [...] 2014 rok'), dokonanego przez Spółkę w dniu [...] listopada 2013 r., przyjął, że Spółka wybrała możliwość uiszczenia opłaty rocznej za cały rok (z góry) jednorazowo, wobec czego odsetki za nieterminową wpłatę były liczone od upływu terminu wskazanego w § 5 ust. 1 Rozporządzenia o opłatach z 2013 r. - od dnia 1 marca 2014 r. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 188 Prawa telekomunikacyjnego w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłat, o których mowa w art. 183-185, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5-9 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. – dajej jako "O.p."). Uprawnienia organów podatkowych określone w tych przepisach przysługują Prezesowi UKE. Stąd ma miejsce terminologia właściwa dla stosunków z zakresu prawa podatkowego. I tak, w myśl z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą podatku nadpłaconego. Zwrot nadpłaty (tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania kwotą nadpłaty i przeznaczenie jej na dowolny cel) dopuszczalny jest jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciąży zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określane decyzją na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej lub bieżące zobowiązania podatkowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 76 §1 Ordynacji podatkowej sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu". Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Tak więc organ podatkowy zobowiązany jest w każdym przypadku przed zwrotem nadpłaty podatnikowi (tj. przed wypłatą podatnikowi kwoty pieniężnej) sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika oraz czy nie zadysponował on nadpłatą wskazując zobowiązania przyszłe, na poczet których wnosi o jej zaliczenie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Może się jednak zdarzyć, że zaliczenie nadpłaty w dniach wymienionych w art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej nie będzie możliwe. Sytuacja taka zaistnieje, gdy zaległość powstanie już po powstaniu nadpłaty. W takim wypadku zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości podatkowej (por. B. Gruszczyński [w:], S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Lexis-Nexis, Wydanie 7, Warszawa 2011, s. 447). Prezentowane stanowisko znajduje również uzasadnienie w świetle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrażono tam pogląd, że nadpłata, która powstała wcześniej niż zaległość podatkowa powinna być zarachowana ex lege na poczet zaległości podatkowych już w chwili wymagalności tych zaległości podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Sz 1458/01, system informacji prawnej Lex nr 80882, oraz z dnia 16 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2542/04, system informacji prawnej Lex nr 154794). W sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy, zgodnie z art. 76a §1 Ordynacji podatkowej, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie co do zasady stanowi rezultat czynności rachunkowo-technicznej odzwierciedlający stan faktyczny istniejący w przewidzianym dniu - dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania stanu faktycznego w tym zakresie, a także wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza zaliczenie określonej kwoty (nadpłaty) na dane zaległości podatkowe – nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. W zaskarżonym akcie, wydanym na gruncie niniejszej sprawy na wniosek strony, organ podatkowy rozliczył się z kwot zarówno wpłaconych przez podatnika dobrowolnie, jak i tych ściągniętych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Nie stwierdził natomiast nadpłat. W ocenie Sądu, organ orzekający w sprawie rozpoznając żądanie strony o stwierdzenie nadpłaty podatku – z tytułu opłaty rocznej za rok 2014 - przedstawiając własną kalkulację - odniósł się do argumentacji strony. Wyjaśnił skąd wynika różnica w wyliczeniach i organu podatkowego. Organ w sposób wyczerpujący wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o bezzasadności jej stanowiska w przedmiocie zakwalifikowania jej wpłaty z dnia [...] listopada 2013r. przelewu w kwocie 70 000 zł jako oznaczonej - płatnej z góry zapłaty za jej zobowiązanie za rok 2014. Sąd podziela przedstawioną argumentację dotyczącą zaprezentowanego rozliczenia podatku niezapłaconego w terminie płatności jako zaległości podatkowej, co wynika z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 53 § 4 O.p. stanowi, iż odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, natomiast przepis § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) stanowi, iż odsetki za zwlokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku. Zgodnie zaś z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z uwagi na ww. przepisy, treść przelewu z [...] lipca 2014 r. oraz treść upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r., wpłata w kwocie 438.675,93 zł została zaliczona : kwota 11,60 zł na koszty upomnienia nr [...] z [...] czerwca 2014 r., kwota 323,00 zł na zaległość z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r., przy czym kwota 300,00 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 300,00 zł, natomiast kwota 23,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 23,00 zł, naliczone za okres od 24 października 2013 r. do 24 lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 300,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Kwota 196,33 zł, została zaliczona na zaległość z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r., przy czym kwota 183,33 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 183,33 zł, natomiast kwota 13,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 13,00 zł, naliczone za okres od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 24 lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 183,33 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Z kolei kwota 75,00 zł, została zaliczona na zaległość główną w kwocie 75,00 zł z tytułu opłaty za IV kwartał 2013 r. za prawo do wykorzystywania częstotliwości na podstawie pozwolenia radiowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (odsetki podatkowe od ww. zaległości głównej w kwocie 75,00 zł nie zostały naliczone z uwagi na przepis art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Kwota 438.070,00 zł, została zaliczona na zaległość z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., przy czym kwota 421.221,00 zł została zaliczona na zaległość główną w kwocie 917.760,00 zł, natomiast kwota 16.849,00 zł została zaliczona na odsetki podatkowe w kwocie 36.710,00 zł, naliczone za okres od dnia 1 marca 2014 r. do dnia 24 lipca 2014 r. od ww. zaległości głównej w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Przy czym, odnosząc się do zaliczenia, o którym jest mowa w punkcie 5, organ wyjaśnił, że od dnia 1 marca 2014 r. Spółka posiadała zaległość główną w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. Odsetki podatkowe naliczone za okres od 1 marca 2014 r. do 24 lipca 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 917.760,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji wynosiły kwotę 36.710,00 zł. Kwota naliczonych odsetek podatkowych została zaokrąglona do pełnych złotych na podstawie art. 63 O.p. Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie ww. decyzji wynosiła zatem kwotę 954.470,00 zł. Wobec tego, że dokonana przez E. S.A. wpłata w kwocie 438.070,00 zł nie pokryła w całości zaległości, o której mowa powyżej, wpłatę tę zaliczono na poczet ww. zaległości przy zastosowaniu art. 55 § 2 O.p. Stosownie do ww. normy wpłata w kwocie 438.070,00 zł, dokonana na poczet zaległości z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., została zaliczona w następujący sposób: część tej wpłaty, tj. kwota 421.221,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 917.760,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 16.849,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 36.710,00 zł. Po dokonanym zaliczeniu, od dnia [...] lipca 2014 r., do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 496.539,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W dniu [...] lipca 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł. Przelew został opisany jako: "kod [...] opłata za częstotliwość [...] za 3 kw 2014". Ww. kwota została rozliczona następująco: odsetki podatkowe naliczone za okres od 25 lipca 2014 r. do 30 lipca 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 496.539,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wynosiły kwotę 816,00 zł. Kwota naliczonych odsetek podatkowych została zaokrąglona do pełnych złotych na podstawie przepisu art. 63 O.p. Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. wynosiła zatem kwotę 497.355,00 zł. Dokonana przez E. S.A. wpłata w kwocie 246.940,00 zł nie pokryła w całości ww. zaległości, wpłatę tę zaliczono na jej poczet przy zastosowaniu art. 55 § 2 O.p. w następujący sposób: część tej wpłaty, tj. kwota 246.535,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 496.539,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 405,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 816,00 zł. Po dokonanym zaliczeniu, od dnia 31 lipca 2014 r. do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 250.004,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W dniu [...] października 2014 r. E. S.A. wpłaciła na rachunek Urzędu Komunikacji Elektronicznej kwotę 246.940,00 zł. Przelew tej kwoty został opisany w następujący sposób: "kod [...] opłata za częstotliwość [...] za 4kw2014". Ww. kwota została rozliczona następująco: odsetki podatkowe naliczone za okres od 31 lipca 2014 r. do 30 października 2014 r. od zaległości głównej w kwocie 250.004,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wynosiły kwotę 6.000,00 zł zaokrągloną do pełnych złotych na podstawie przepisu art. 63 O.p. Należność główna wraz z odsetkami podatkowymi za zwłokę z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. wynosiła zatem kwotę 256.004,00 zł. Dokonana przez Spółkę wpłata w kwocie 246.940,00 zł nie pokryła w całości ww. zaległości, wpłatę tę zaliczono na poczet ww. zaległości przy zastosowaniu zasady z art. 55 § 2 O.p. Wpłata 246.940,00 zł została zaliczona w następujący sposób: część tj. kwota 241.152,00 zł, została zaliczona na zaległość główną, która wynosiła kwotę 250.004,00 zł, natomiast pozostała część tej wpłaty, tj. kwota 5.788,00 zł, została zaliczona na poczet odsetek podatkowych za zwłokę, które wynosiły (w zaokrągleniu) kwotę 6.000,00 zł. Po zaliczeniu, do uregulowania pozostała zaległość główna w kwocie 8.852,00 zł z tytułu rocznej opłaty za 2014 r. za prawo do dysponowania częstotliwościami na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W ocenie Sądu, Skarżąca niezasadnie kwestionuje sposób rozdysponowania przez organ - bez uwzględnienia treści dyspozycji podatnika - kwoty wpłaty (przelewu) z dnia [...] listopada 2013 r. Należności te spółka chciała bowiem opłacić z góry, uwzględniając wysokość opłat wynikającą z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 lutego 2005 r. w sprawie rocznych opłat za prawo do dysponowania częstotliwością (Dz. U. Nr 24, poz. 196 ze zm.). Dlatego też spółka kwestionuje istnienie zaległości w regulowaniu ww. należności. Organ nie zaliczył bowiem dokonanej wpłaty zgodnie z jej wnioskiem. Sąd wskazuje, że w uzasadnieniu zaskarżonego aktu organ wyczerpująco uzasadnił swoje działanie w tym zakresie powołując się na zasady wnoszenia opłat wynikające z art. 185 ust. 1 Prawa tlekomunikacyjnego (tj. podmiot, który uzyskał prawo do dysponowania częstotliwością w rezerwacji częstotliwości, uiszcza roczne opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością) oraz § 6 ust. 1 i 2 - obowiązującego w dniu dokonania wpłaty - rozporządzenia z dnia 8 lutego 2005 r. (ust. 1 Opłatę uiszcza się w ratach kwartalnych w wysokości równej 1/4 opłaty rocznej do końca stycznia, kwietnia, lipca i października danego roku; ust. 2 Opłatę można uiścić jednorazowo za cały rok do końca lutego danego roku albo w ratach półrocznych w wysokości równej 1/2 opłaty rocznej do końca lutego i sierpnia danego roku), i wskazał, że opłata za prawo do dysponowania częstotliwością jest opłatą roczną. Może być ona uiszczona w ratach kwartalnych, półrocznych albo jednorazowo za okres jednego roku z góry, do końca lutego danego roku. Nie można jednak opłacić jej z góry za kilka lat bądź za cały okres obowiązywania rezerwacji częstotliwości. Dlatego też powyższa wpłata spółki z [...] listopada 2013 roku nie mogła doprowadzić do wygaśnięcia należności z ww. tytułu za cały okres obowiązywania uprawnienia. Sąd to stanowisko organu podziela i wskazuje, że faktycznie opłacenie jednorazowo opłaty za wieloletni okres rezerwacji częstotliwości stanowić mogłoby dla spółki rodzaj optymalizacji podatkowej polegającej (w okolicznościach faktycznych sprawy) na skalkulowaniu tejże opłaty - za cały okres obowiązywania uprawnienia - w niższej wysokości, na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wnoszenia opłaty. Niemniej jednak takie działanie spółki - aby było dopuszczalne - musi opierać się na przepisach prawa. Tymczasem takiemu zmniejszeniu przez spółkę obciążeń podatkowych stały na przeszkodzie przepisy o sposobie wnoszenia opłaty. Ustalone w tym zakresie zasady zostały prawidłowo wyłożone przez organ i zrekonstruowane na podstawie art. 185 ust. 1 Prawa Telekomunikacyjnego oraz § 6 ust. 1 i 2 obowiązującego w dniu dokonania wpłaty rozporządzenia z dnia 8 lutego 2005 r. W ocenie Sadu, ma racje organ podatkowy, że użyte w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia sformułowanie "za dany rok" wykluczało możliwość uiszczenia opłaty rocznej za okresy obejmujące okres czasu dłuższy niż "dany" rok. W konsekwencji opłaty uiszczane w sposób jednorazowy mogły być wnoszone tylko do końca lutego "danego", czyli aktualnego, roku. Zasad tych nie zmienia przywoływany przez skarżącą ust. 9 art. 185 Prawa telekomunikacyjnego. Przepis ten pozwalał jedynie ustalić datę ustania obowiązku ponoszenia opłat za prawo do dysponowania częstotliwością, stanowiąc - w dacie dokonywania wpłaty - że obowiązek w tym zakresie ustaje nie później niż z upływem 30 dni od dnia złożenia wniosku o rezygnację z prawa do wykorzystywania częstotliwości albo z prawa do dysponowania nią w rezerwacji. Podzielając w pełni wywód Prezesa UKE zawarty w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu Sąd podziela stanowisko organu w tej kwestii, że sporna wpłata nie mogła pokryć wszystkich należności spółki wynikających z decyzji rezerwacyjnej, w tym całości należnej opłaty za prawo do dysponowania częstotliwością w 2014 r. Na skutek bowiem zmiany przepisów wykonawczych zmieniła się jej wysokość, organ zaś tę zmianę stanu prawnego w sprawie uwzględnił, i w związku z tym prawidłowo wykazał należności z tego tytułu - jako zaległość podatkową - w postanowieniu z dnia [...] lipca 2014 r. Oznacza to, że względy prawne stały na przeszkodzie pełnej realizacji przez organ woli podatnika. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z dyspozycją strony - na poczet jej należności z tytułu opłaty za prawo dysponowania częstotliwością za 2014 r. dokonano zaliczenia kwoty 70 000 zł wpłaconej przez spółkę w dniu [...] listopada 2013r. z data jej wymagalności. Należy dodać, że zgodnie z art. 188 P.t., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do opłat, o których mowa w art. 183 - 185 ustawy Prawo telekomunikacyjne, stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 5-9 działu III Ordynacji podatkowej. Wymienione rozdziały 5-9 działu III Ordynacji podatkowej obejmują przepisy od art. 51 do art. 80 Ordynacji podatkowej. Art. 53a O.p., związany z sytuacją przyjęcia przez polskiego ustawodawcę zaliczkowego systemu płatności podatku dochodowego (z zastrzeżeniem jego § 2) powoduje, że zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Organ podatkowy, po stwierdzeniu po upływie roku podatkowego niezapłacenia zaliczek albo płacenia ich w kwotach zaniżonych, ma obowiązek wydania decyzji na podstawie analizowanego artykułu, w której określi wysokość odsetek od niezapłaconych zgodnie z prawem kwot zaliczek na podatek. Jest to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość odsetek, a nie zaliczek na podatek. Z końcem bowiem roku zaliczki wygasają z mocy prawa, ponieważ powstaje zobowiązanie zapłacenia podatku za cały rok podatkowy, które do końca roku było opłacane zaliczkowo. Jest to więc wyjątkowa sytuacja, kiedy wysokość odsetek jest treścią rozstrzygnięcia decyzji wydanej przez organ podatkowy, tj. tylko w tym jednym przypadku naliczenie odsetek dokonywane jest w decyzji. Obowiązującą regułą w tym zakresie jest bowiem automatyzm powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych oraz ich samoobliczanie. Odsetki są też naliczane przez organ podatkowy poniekąd "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w decyzji (postanowieniu), które rozstrzygają daną sprawę. Podkreślić jednak należy, że odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień, ale ich określenie jest niezbędne do dokonania danej czynności np. proporcjonalnego zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek (por. wyrok tut. Sądu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2260/11). Powracając do zasadniczych rozważań wskazać należy na prawidłowa ocenę, że wpłata z dnia [...] listopada 2013r. nie mogła pokryć należności spółki z tytułu posiadanego prawa do częstotliwości w roku w 2014 r. Jak słusznie ocenił organ, w dacie tej wpłaty zobowiązania z tego tytułu jeszcze nie istniały, co więcej - nie istniały nawet podstawy do ich naliczania. Tymczasem zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z przepisu tego wynika więc, że w momencie zaliczania wpłaty, konieczne jest istnienie ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, warunkiem dokonania zaliczenia wpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań podatkowych jest ich istnienie. W dacie zaś wpłaty z dnia [...] listopada 2013r. - w stanie faktycznym sprawy - z oczywistych względów - nie istniała podstawa do naliczenia opłat za 2014 r. Sąd zaś akceptuje w tym zakresie sposób działania organu, uznając, że ma on oparcie we wskazanych przez organ przepisach prawa, o czym była już wyżej mowa. Same zaś wyliczenia – precyzyjnie i szczegółowo omówione w treści zaskarżonej decyzji, co do sposobu ich przeprowadzenia, jak i danych w nich uwzględnionych - nie budzą jakichkolwiek wątpliwości. Należy podkreślić, że przedmiotowa decyzja nie dotyczyła postępowania egzekucyjnego, a zasadności żądania zwrotu nadpłaty. W ocenie Sadu, wydając rozstrzygnięcie organ działał na podstawie przepisów prawa, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zaś zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które miały wpływ lub mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przed organem. Biorąc wszystkie powyższe względy pod uwagę, Sąd stanął na stanowisku, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się zarzuconych naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, ani nie stwierdził z urzędu uchybień formalnoprawnych w stopniu, w jakim mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalil skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.