I SA/Po 536/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi P. J., D. K. [...] s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu części zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień oraz maj 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...] [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 10 lipca 2018 r. [...] s.c. P. J., D. K. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 4 czerwca 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 23 stycznia 2018 r. nr [...], przedłużające do 25 maja 2018 r. termin zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2017 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której 28 czerwca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wpłynęła deklaracja VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., w której spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Natomiast 26 czerwca 2017 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2017 r., w której spółka wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Powołanym wyżej postanowieniem z 23 stycznia 2018 r. Naczelnik przedłużył na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku za kwiecień i maj 2017 r. do 25 maja 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku wykazanego w ww. deklaracjach VAT-7 wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za powyższy okres, podczas której ustalono, że spółka swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT zmniejszając należne jego kwoty. Celem dalszej weryfikacji zasadności powyższego zwrotu postanowieniem z 7 września 2017 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, które nadal jest w toku, ponieważ nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego. Analizie podlega zebrany dotychczas materiał dowodowy oraz gromadzony jest materiał z udziałem kontrahentów strony. Ponadto zakończenie postępowania uzależnione jest od wydania rozstrzygnięć w postępowaniach toczących się za poprzednie okresy rozliczeniowe. Organ zaznaczył, że na podstawie ustaleń kontroli dokonano częściowych zwrotów podatku – za kwiecień 2017 r. [...] zł, za maj 2017 r. [...] zł. Dodał, że zwrot pozostałych nadwyżek uzależniony jest od wyniku toczącego się postępowania podatkowego, w którym dalszemu badaniu podlega zasadność tego zwrotu, w sytuacji powzięcia przez organ "istotnych wątpliwości" co do słuszności tego żądania. Zaznaczył, że postępowanie dotyczy zasadności zwrotu w kontekście przepisów art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., które weszły w życie 15 lipca 2016 r. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor IAS postanowieniem z 4 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając, że skoro nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu za kwiecień i maj 2017 r., Naczelnik był zobowiązany do przedłużenia terminu tego zwrotu. W momencie wydawania zaskarżonego postanowienia Naczelnik miał podstawy uznać, że dopiero zakończenie weryfikacji pozwoli na ustalenie, czy zebrane dowody i ustalony na ich podstawie stan faktyczny potwierdzą zasadność zwrotu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik przedstawił powody przedłużenia terminu zwrotu, powołując się na kontrolę podatkową, wszczęcie postępowania podatkowego, dalsze gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego współpracy skarżącej z kontrahentami oraz weryfikowanie materiału już zebranego. Przytoczył również ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i zaznaczył, że wątpliwości co do zasadności zwrotu obligują organ do podjęcia czynności zmierzających do dodatkowej jego weryfikacji. W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 2. art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez akceptację przewlekłego działania organu pierwszej instancji, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnego wydłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym; 3. art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w zaskarżonym postanowieniu uzasadnienia stanowiska Dyrektora co do prawidłowości rozstrzygnięcia Naczelnika, stanowiące tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646; dalej: "P.p.") przez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 669/18, tut. Sąd oddalił powyższą skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 521/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając orzeczenie, w którym przedstawił szeroką wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu i już sama ta okoliczność sprawia, że w postanowieniu muszą zatem zostać wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga to szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej instytucji prawnej. Nie jest przy tym wykluczone, że także konieczność dokończenia określonych czynności wcześniej zapoczątkowanych może stanowić uzasadnioną podstawę do wyznaczenia późniejszego terminu zwrotu. Należy jednak dać temu odpowiedni wyraz w warstwie argumentacyjnej, stanowiącej podstawę uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ podatkowy ma prawo, korzystając z przedłużenia terminu zwrotu, zapewnić sobie potrzebny czas działania. Granicą jednak jego poczynań czasowych jest adekwatność ustalanego postanowieniem przedłużonego terminu zwrotu podatku VAT względem usprawiedliwionych w dacie jego wydawania okoliczności składających się na ciąg czynności niezbędnych jeszcze do odpowiedniego wyjaśnienia podstawy wdrożonej weryfikacji. Pamiętać przy tym należy, że sam zwrot różnicy podatku, nawet jeśli zasadność jego zwrotu wymaga zweryfikowania, powinien następować w "rozsądnym terminie". W przypadku zatem wydawania na podstawie art. 87 ust.2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Zarzucając WSA pominięcie istotnych elementów, składających się na sposób interpretowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., stwierdził, że Sąd dokonał niepełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. NSA zobowiązał tut. Sąd do ponownej oceny legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem wskazań prawnych płynących z uzasadnienia jego wyroku. Sąd zważył co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego oraz przepisów u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że ocena prawna wyrażona przez NSA w wyroku z 19 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I FSK 521/19 jest wiążąca dla Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, o czym wprost stanowi treść art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Przechodząc zatem do ponownej kontroli legalności zapadłych w sprawie postanowień wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie spornego przedłużania terminu zwrotu podatku), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, że bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I FSK 521/19, którego wykładnią Sąd w niniejszej sprawie jest związany, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu należy mieć na uwadze, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynek do weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania terminu. Zasadniczo wyłącznie te same okoliczności, które ukształtowały poprzednio określony konkretny termin przedłużenia zwrotu, nie mogą być podstawą do umotywowania nowego (kolejnego) terminu zwrotu. Należy brać pod uwagę, jakie czynności w czasie trwania poprzedniego przedłużenia terminu zwrotu zostały już przeprowadzone oraz wykonanie jakich dodatkowych jeszcze czynności jest zasadne w kolejnym okresie. Konieczne jest podanie informacji dotyczących tego, jaki materiał dowodowy będzie dodatkowo zbierany w kierunku zmierzającym do zakończenia prowadzonej weryfikacji zasadności zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno znaleźć się przedstawienie konkretnych czynności możliwych do oceny z punktu widzenia takiego przedłużenia. Wydawanie postanowienia nie może być automatyczne, jak również generalnie postanowienie nie powinno stanowić tylko powtórzenia motywów identycznych z tymi, które były podstawą wydania postanowienia wcześniejszego, pozorując jedynie istnienie dalszej potrzeby kontynuowania czynności weryfikacyjnych. Z kolei w odniesieniu do wskazywanej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nowej dziennej daty do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, NSA przyjął, że w postanowieniu wydawanym w takim przedmiocie organ powinien każdorazowo wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych ze zwrotem, którego ustalenie powinno każdorazowo uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. Organ powinien rozważyć jakie czynności zostały już przeprowadzone oraz przeprowadzenie jakich czynności weryfikacyjnych w dacie orzekania jest uzasadnione okolicznościami sprawy i dopiero z uwzględnieniem tych ustaleń określić datę przedłużenia terminu zwrotu. Wyznaczana data nie może być przypadkowa, oderwana od realiów danej sprawy, iluzoryczna i rozważaniom tym należy dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, które nie może mieć charakteru blankietowego, ani uniwersalnego, mającego służyć w podobnej postaci kolejnym przedłużeniom terminu zwrotu. NSA zaznaczył również, że kluczowy powód, który staje się przyczynkiem do wdrożenia stosownych procedur weryfikacji rozliczenia podatnika powinien utrzymywać się przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu wcześniej już przedłużanego. Jednocześnie kolejne, konkretne daty przedłużeń tego terminu nie mogą być oparte wyłącznie na samym li tylko tym powodzie, lecz muszą wynikać z czynności, które organ podejmuje/zamierza podejmować w toku weryfikacji dla rozwiania wątpliwości, które się u niego zrodziły w stosunku do złożonego przez podatnika rozliczenia. Podsumowując rozważania, NSA wskazał, że w postanowieniu muszą zostać zatem wykazane różnice w stosunku do wcześniejszych postanowień, skoro ustalany jest nim kolejny, dłuższy termin zwrotu. Wymaga szerszej i zarazem dostosowanej do kolejnego etapu czynności weryfikacyjnych argumentacji, a nie tylko automatycznego powielenia tego, co legło u podstaw skorzystania z omawianej tu instytucji prawnej. Konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Mając zatem na uwadze orzecznictwo administracyjne oraz kierując się oceną prawną zawartą w przywołanym wyżej wyroku NSA, Sąd stwierdza, że żadne z wydanych przez organy obu instancji postanowień nie wyjaśnia na jakiej podstawie organy po raz kolejny przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2017 r. W aktach sprawy oprócz protokołu kontroli z 17 sierpnia 2017 r. nie znajduje się bowiem żaden dowód potwierdzający istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku na rzecz spółki. Organy podatkowe poprzestały w swoich uzasadnieniach jedynie na ogólnikowym wskazaniu, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka w kontrolowanym okresie sprzedawała wyroby medyczne na faktury i paragony fiskalne opodatkowane stawką 23% za 1 zł, a towary opodatkowane stawką 8% - z wysoką marżą. Natomiast organ pierwszej instancji lakonicznie zaznaczył, że do chwili obecnej nie zostało zakończone gromadzenie materiału dowodowego, a analizie podlega zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, jak i rozważana jest przydatność materiału dowodowego zgromadzonego w analogicznych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec skarżącej za inne okresy rozliczeniowe. Ogólnikowo też wskazał, że gromadzony jest materiał dowodowy z udziałem kontrahentów strony. Nie można takiej argumentacji uznać za uzasadniającą zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu po raz kolejny. Uzasadnienia te nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie, czy podane przez organ podatkowy okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie, a nadto jakie konkretnie czynności – oprócz dalszego analizowania materiału dowodowego zebranego podczas kontroli podatkowej (zakończonej kilka miesięcy wcześniej) oraz materiału dowodowego z innych spraw podatkowych skarżącej (organ nie wskazał nawet jakich spraw i za jakie okresy) zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji. Nie wyjaśnił tego również organ odwoławczy. Podkreślenia przy tym wymaga, że kontrola podatkowa zakończyła się jeszcze przed pierwszym przedłużeniem terminu zwrotu. W wydanych postanowieniach organy podatkowe zatem nie wykazały, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji ograniczają się głównie do ogólnego wyjaśnienia na czym polega wykazanie konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Natomiast brakuje w nich sprecyzowania konieczności dalszego dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń, skutkującej zasadnością kolejnego przedłużenia terminu do zwrotu podatku za kwiecień i maj 2017 r. Ogólnikowe wskazanie przez organy podatkowe, że strona swoim działaniem naruszyła zasadę neutralności podatku VAT, bowiem kwoty podatku od towarów i usług należne budżetowi państwa zostały pomniejszone, jest absolutnie niewystarczające i nie wypełnia przesłanek z omawianych wyżej przepisów. Organy podatkowe nie wyjaśniły jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy, nie wskazały na podjęcie jakichkolwiek konkretnych czynności uzasadniających dodatkową weryfikacje tego zwrotu ani jakie ewentualnie ustalenia organ zamierza poczynić w celu weryfikacji zasadności zwrotu. Uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie zawierają w zasadzie merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie w kontekście przedstawionej przez NSA w wyroku I FSK 521/19 wykładni przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie dają one odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji oraz jakie konkretne czynności, poza analizowaniem dostępnego już materiału dowodowego i oczekiwaniem na zakończenie postępowań podatkowych za inne okresy rozliczeniowe, zamierza jeszcze podjąć organ pierwszej instancji. Nie wyjaśniły na czym konkretnie polega gromadzenie materiału z udziałem innych kontrahentów i jakie w związku z tym czynności są lub mają być podejmowane. Sąd pragnie zwrócić również uwagę na fakt, że utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem rozstrzygnięcie Naczelnika jest już kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku za kwiecień i maj 2017 r., co wynika z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych oraz wzmianki o wydaniu przez Naczelnika postanowienia z 21 września 2017 r. przedłużającego termin zwrotu w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zatem w uzasadnieniu ponownie wydanego postanowienia organ odwoławczy będzie zobligowany do wskazania wcześniejszych przedłużeń terminu zwrotu podatku za ww. miesiące oraz wyjaśnienia, czy którekolwiek z nich nie upadło z uwagi na wyekspirowanie terminu spornego zwrotu na wcześniejszym etapie, stwierdzone przez Sąd wskutek rozpoznania skarg spółki na te wcześniejsze postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu. Poczynione w tym zakresie ustalenia zamieści w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, które podejmie stosownie do tych ustaleń. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, w tym w szczególności w zakresie wykazania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadniało przyjęcia wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z przedstawionych wyżej powodów, za trafne należy również uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 i 2 P.p., Sąd zauważa, że zarzuty te zostały przedstawione w skardze kasacyjnej i NSA uznał je za niezasadne. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).