II FSK 805/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 626/06 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 805/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 626/06, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "N." z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 czerwca 2006 roku w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Z akt sprawy wynikało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 roku (sygn. akt I SA/Sz 160/04) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 stycznia 2004 roku wydaną w trybie wznowienia postępowania, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej określającej spółce Norpol wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok. Mając na uwadze powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 25 lipca 2005 roku uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji wydaną w trybie wznowienia postępowania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, celem rozstrzygnięcia wątpliwości zaistniałych w ustalonym w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po ponownym rozpatrzeniu wniosku spółki z dnia 14 maja 2001 roku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w S. z dnia 9 kwietnia 2001 roku odmówił jej uchylenia. Organ ten uznał, że przywołane przez spółkę nowe okoliczności i dowody w sprawie dotyczące transakcji między tą spółką a firmą Verrees, były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Z ustaleń organu wynikało, że działalność gospodarcza spółki polegała na świadczeniu usług hodowli norek i obróbki skór na rzecz podmiotu powiązanego, to jest B.V.B.A V. oraz produkcji paszy (karmy) polegającej na mieszaniu komponentów zakupionych od tegoż podmiotu powiązanego oraz od krajowych dostawców. W toku postępowania zwykłego spółka nie kwestionowała faktu, iż transakcje sprzedaży paszy realizowane z podmiotem powiązanym zawierały cenę znacznie odbiegającą od cen stosowanych wobec podmiotów niezależnych. W ocenie organu spółka występując z wnioskiem o wznowienie postępowania dokonała jedynie odmiennej oceny przebiegu transakcji na skutek problemów wewnątrzorganizacyjnych i nieznajomości języka polskiego przez zarząd spółki, a to nie wyczerpywało przesłanki wznowienia o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.,). W stanowiącej przedmiot skargi do sądu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał wskazane powyżej rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku ocenił, że skarga spółki z o.o. Norpol nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdził, że okolicznością wznowieniową na którą powoływała się spółka był brak umowy z formą V. na sprzedaż karmy dla norek. Okoliczność ta miała zaistnieć dopiero w 1998 jak i w czasie wydania decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania. Sąd nie podzielił argumentacji spółki, stosownie do której wystawienie korekty faktury VAT było następstwem dokonanej przez nią odmiennej oceny intencji zawartych z kontrahentem umów. Zdarzenie to miało miejsce w dniu 30 kwietnia 2001 roku, a więc po dniu 9 kwietnia 2001 roku, w którym organ podatkowy wydał decyzję ostateczną określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd stanął tez na stanowisku, że skorygowana faktura VAT nie mogła stanowić nowego dowodu w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy słusznie też w opinii Sądu stwierdził, że przedstawione przez spółkę wyjaśnienia i argumenty świadczyły jedynie o próbie dostosowania zdarzeń do stanu prawno-podatkowego, jaki zaistniał po wydaniu decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Przedstawione zaś przez spółkę nowe dowody i dokumenty nie były nowymi dowodami oraz były, w ocenie Sądu, znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z o.o. Norpol zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2007 roku w całości, zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało, jak wskazała spółka, w wyniku nieuwzględnienia nowych okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę. Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznawania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tej przyczyny podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać merytorycznej oceny wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących będącego jej przedmiotem orzeczenia sądu pierwszej instancji, zarzuty te muszą zostać sformułowane w sposób skuteczny, to jest odpowiadający wymogom zawartym w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w tym w szczególności w art. 174 punkt 1 i punkt 2 oraz art.176 u.p.p.s.a. Zarzuty wskazane przez spółkę Norpol w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wymogów tych jednak nie spełniają. Jako podstawę tego środka zaskarżenia jej autor wskazał art. 174 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., to jest naruszenie przez Sąd prawa procesowego, które miało, w jego ocenie, istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do sformułowanego w ten sposób zarzutu należy zauważyć, że przepis art. 151 u.p.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Przepis ten może mieć w sprawie zastosowanie tylko wtedy, jeżeli sąd administracyjny w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzi, że zaskarżony akt lub czynność nie narusza prawa albo, że narusza prawo, jednak nie w takim stopniu, który dawałby podstawę do uwzględnienia skargi. Kwestionowanie zaś w postępowaniu kasacyjnym nieuwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, co miało miejsce w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, nie może polegać na zarzucie błędnego zastosowania art. 151, lecz na błędzie popełnionym przez sąd w fazie wcześniejszej, a mianowicie w fazie kontroli decyzji, poprzedzającej fazę wydania orzeczenia. Innymi słowy, błędne rozstrzygnięcie jest jedynie następstwem błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Z tej przyczyny wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej opartych na podstawie wyniakjacej z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a przepisu art. 151 tej ustawy powoduje brak skuteczności tego zarzutu i uniemożliwia dokonanie przez sąd kasacyjny kontroli zaskarżonego w ten sposób orzeczenia. Aby poprawnie sformułować w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, należało zatem zarzucić wojewódzkiemu sadowi administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów przez organ podatkowy, których sprecyzowanie, z uwagi na normy art.183 § 1 u.p.p.s.a., jest również obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną. Samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej nie mógł również stanowić zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż adresatem norm zawartych w tym przepisie jest organ podatkowy, a nie sąd administracyjny, którego orzeczenie jest przedmiotem skargi kasacyjnej. Skutecznie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oparty na art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. musi być skierowany przeciwko wyrokowi sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie przeciwko stanowiącej przedmiot skargi ostatecznej decyzji organu podatkowego. Skoro zatem wskazany przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa odnosił się, z uwagi na adresata norm w nich zawartych, do postępowania podatkowego, badanie zasadności tego zarzutu w postępowaniu kasacyjnym kontrolującym legalność wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego pierwszej instancji, wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczony normą art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).