II FSK 1525/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 774/19 w sprawie ze skargi Z. R. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 20 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Postanowieniem z 15 listopada 2019 r., I SA/Sz 774/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), odrzucił skargę Z. R. K. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 20 maja 2019 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 132 050 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Odwołanie od ww. decyzji, która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 23 maja 2019 r., pełnomocnik wniósł w dniu 10 czerwca 2019 r. (data nadania w Urzędzie pocztowym). Wobec powyższego 29 lipca 2019 r., organ wydał postanowienie, w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę. Zaskarżona przez stronę została natomiast decyzja organu pierwszej instancji z dnia 20 maja 2019 r., doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 23 maja 2019 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie była uprawniona, aby skutecznie złożyć skargę na decyzję organu pierwszej instancji. Jedynie zaskarżenie decyzji organu pierwszej instancji poprzez wniesienie odwołania i wydanie decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. uprawniało skarżącą do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Skarga na decyzję organu pierwszej instancji, z pominięciem postępowania przed organem odwoławczym, jest skargą niedopuszczalną w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. 3. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.",) zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. przepisu art. 49 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. w zw. art. 166 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, wbrew zasadzie falsa demonstratio non nocet, iż skarga z 27 sierpnia 2019 r. została wywiedziona od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w kwocie 1.132.050,00 zł (dalej: "Decyzja z 2019 r."), podczas gdy intencją skarżącej było wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 29 lipca 2019 r. o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od Decyzji z 2019 r., (dalej: "Postanowienie z 2019 r."), i złożenie skargi na przedmiotowy akt administracyjny, jak też poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do uzupełnienia braków formalnych skargi z dnia 27 sierpnia 2019 r. poprzez sprecyzowanie, czy skarga została wniesiona od Postanowienia z 2019 r., w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują na taki zamiar strony, a w konsekwencji błędne odrzucenie skargi jako wniesionej od Decyzji z 2019 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. przepisu art. 6 p.p.s.a., art. 121 § 1 oraz art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z poźn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że skarga została wywiedziona od Decyzji z 2019 r., wbrew zasadzie falsa demonstratio non nocet, jak też poprzez brak wezwania skarżącej do sprecyzowania, czy skarga została wywiedziona od Postanowienia z 2019 r., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarga została wniesiona od Decyzji z 2019 r. podczas gdy intencją skarżącej było wywiedzenie skargi na Postanowienie z 2019 r., zaś brak wezwania skarżącej, występującej w sprawie samodzielnie, do sprecyzowania od jakiego aktu wniosła skargę, doprowadziło do błędnego odrzucenia skargi jako wniesionej od Decyzji z 2019 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. oraz art. 6 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i odrzucenie skargi jako wniesionej od Decyzji z 2019 r. w sytuacji, w której skarga została wywiedziona samodzielnie przez skarżącą, nadto została skierowana prawidłowo do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w terminie otwartym do złożenia skargi na Postanowienie z 2019 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, powinien rozpoznać sprawę jako wywołaną skargą na Postanowienie z 2019 r., zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, zaś naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do błędnego odrzucenia skargi, 4. przepisu art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., poprzez ich wadliwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarga została wywiedziona od Decyzji z 2019 r., podczas, gdy intencją strony było wywiedzenie skargi na Postanowienie z 2019 r., co doprowadziło do odrzucenia skargi, zaś naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5. naruszenie przepisu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarga podlegała odrzuceniu w sytuacji, gdy skarżąca miała możliwość wywiedzenia skargi na Postanowienie z 2019 r. jako kończące sprawę, od ktorego nie przysługiwał żaden środek zaskarżenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6. przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. i art. 138g O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że Decyzja z 2019 r. nie została prawidłowo doręczona, toteż nie weszła do obrotu prawnego, jak też zachodzą wątpliwości co do prawidłowości ustanowienia pełnomocnika, w wyniku czego Postanowienie z 2019 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien uchylić Postanowienie z 2019 r., czego nie uczynił, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 7. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w sposób uniemożliwiający kontrolę, w tym kontrolę instancyjną, bez odniesienia się i weryfikacji stanu faktycznego sprawy i poprzestanie wyłącznie na twierdzeniach sformułowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w odpowiedzi na skargę, bez odniesienia się do akt sprawy i poddania ich kontroli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 8. przepisu art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., poprzez ich wadliwe zastosowanie, jak też niezastosowanie normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na braku weryfikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, czy okoliczności podniesione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w odpowiedzi na skargę, znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, co nie tylko uniemożliwia kontrolę zaskarżonego postanowienia, lecz miało również istotny wpływ na wynik sprawy, Z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 9. przepisu art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia, podczas gdy skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co umożliwia dyspozycja przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 10. przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie oraz nieprawidłowe uznanie, że strona nie mogła wnieść skargi na Decyzję z 2019 r. bez skorzystania z prawa odwołania skierowanego do tego samego organu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 11. przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 138g w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wadliwe odrzucenie skargi skarżącej na Decyzję z 2019 r. podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny, w okolicznościach sprawy, powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, poprzez poddanie ocenie (i) prawidłowości doręczenia Decyzji z 2019 r., (ii) Postanowienia z 2019 r., które zostało wydane w warunkach nieważności (tj. z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) czego nie uczynił, zaś to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, odnosząc się do wniosku o rozpoznanie na rozprawie skargi kasacyjnej od zaskarżonego postanowienia odrzucającego skargę, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Z art. 182 § 1 p.p.s.a. wynika zasada, że Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Należy zauważyć, że w art. 182 § 1 ustawodawca używa zwrotu "może rozpoznać", natomiast w § 2 "rozpoznaje", co świadczy, że w przypadku postanowień rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest fakultatywne, a w sytuacjach opisanych w § 2 obligatoryjne (por. postanowienie NSA z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 319/17, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W rozpoznawanej sprawie przedmiot sprawy nie uzasadniał przeprowadzenia rozprawy i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające będzie rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podnosi, że skarga złożona przez skarżącą pismem z 27 sierpnia 2019 r. (data nadania w urzędzie pocztowym - 28 sierpnia 2019 r.) dotyczy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 29 lipca 2019 r., w którym organ ten stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 20 maja 2019 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 132 050 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Świadczyć ma o tym skierowanie skargi przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, za pośrednictwem Naczelnika, w terminie otwartym do zaskarżenia postanowienia z 2019 r. Pełnomocnik powołuje się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 1996 r., sygn. akt K 25/95, wyrażającym zasadę, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania. Odnosząc się do tych argumentów, wskazać należy, że skarżąca w złożonej skardze wprost wskazuje, że zaskarżonym aktem jest decyzja Naczelnika z 20 maja 2019 r., podaje jej numer jak również wskazuje jej przedmiot. Dodatkowo wskazać należy, że zarzuty zawarte w skardze dotyczą postępowania prowadzonego przez Naczelnika w związku z określeniem skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. od przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Ani jeden zarzut nie odnosi się do kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Brak również nawiązania do tej kwestii w uzasadnieniu skargi. Skarżąca ustosunkowuje się we wniesionej skardze wyłącznie do twierdzeń zawartych w decyzji z 20 maja 2019 r. W związku z powyższym uznać należy, że wobec wniesionej skargi nie istniały wątpliwości, co do tego który akt Naczelnika zaskarża. Niezasadne są wobec tego zarzuty naruszenia art. 49 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. w zw. art. 166 p.p.s.a. jak również art. 6 p.p.s.a., art. 121 § 1 oraz art. 121 § 2 O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. oraz art. 6 p.p.s.a. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowano pogląd, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skoro jak wskazano wcześniej, brak jest wątpliwości co do tego, że skarga została złożona na decyzję z 20 maja 2019 r., WSA w Szczecinie w ramach tego postępowania nie mógł odnieść się do odrębnego postępowania w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Z tych samych powodów niezasadne są zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. i art. 138g O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 219 O.p. WSA w Szczecinie nie mógł badać prawidłowości doręczenia decyzji z 20 maja 2019 r., bowiem są to kwestie odnoszące się do postępowania w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Nieistotny jest również w niniejszym postępowaniu, dowód z dokumentu w postaci zaświadczenia lekarskiego załączonego do skargi kasacyjnej, mający udowodnić, że decyzja nie została prawidłowo doręczona. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA: z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11, z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Mając powyższe na uwadze za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarga wniesiona przez skarżącą dotyczyła decyzji Naczelnika z 20 maja 2019 r., a mając na uwadze, że skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia (skarżąca wniosła odwołanie, jednak postanowieniem organu zostało uznane za wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, a postanowienie to nie zostało zaskarżone do sądu administracyjnego), zasadnie odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 p.p.s.a. W odniesieniu do zarzutów sformułowanych w pkt 9-10 wskazać należy, że stosowne do treści art. 52 § 1 p.p.s.a. skarga może zostać wniesiona do sądu po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewidziany został więc wyjątek od obowiązku wyczerpania środków zaskarżenia określonego w art. 52 § 1 p.p.s.a. Mianowicie w treści art. 52 § 3 p.p.s.a. ustawodawca wprowadził prawo do wniesienia skargi bez zwrócenia się do organu, który wydał decyzję, z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Gramatyczna wykładnia § 3 uzasadnia przyjęcie, że procedura przewidziana w tym przepisie dotyczy jedynie tych przypadków, w których ustawa w sposób jednoznaczny ustanawia instytucję ponownego rozpatrzenia sprawy. Powyższa regulacja nie znajdzie więc zastosowania w wypadku odwołania, o którym mowa w art. 221a § 1 O.p., mimo że w sytuacjach określonych w tym przepisie organem rozpoznającym odwołanie, podobnie jak w przypadku ponownego rozpatrzenia sprawy, jest organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Autor skargi kasacyjnej błędnie więc utożsamia "odwołanie" z "wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy". Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.