II FSK 711/11

TEZY Stosownie do art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu wprowadzonym art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r., wygaśnie dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w tym przepisie. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Teresa Randak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w W., obecnie M. sp. z o.o. W. S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 875/10 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W, obecnie M sp. z o.o. W. S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., I SA/Gd 875/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (dalej: "SKO") z dnia 16 czerwca 2010 r., nr 1310/2010, w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. - (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od SKO na rzecz Spółki kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152, art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że w dniu 4 stycznia 2010 r. do Prezydenta Miasta G. wpłynął wniosek z dnia 30 grudnia 2009 r. Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 107.791,10 zł. Decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Prezydent Miasta B. orzekł o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z uwagi na fakt, że wniosek wpłynął do organu po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), a zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2004 r. został nadany w placówce pocztowej w dniu 31 grudnia 2009 r., to tym samym został zachowany termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określony w art. 79 § 2 o.p. 2.2. SKO decyzją z dnia 16 czerwca 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W ocenie organu odwoławczego fakt nadania pisma w placówce pocztowej operatora pocztowego nie jest tożsamy, na gruncie przepisów o.p., z faktem złożenia takiego pisma w organie podatkowym. Złożenie wniosku należy rozumieć, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, jako doręczenie organowi podatkowemu określonego pisma (żądania) w sensie fizycznym. Zgodnie z art. 165 § 3 o.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony (a jest nim żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości) jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że to dzień doręczenia, czyli dzień rzeczywistego wpływu pisma do organu podatkowego, determinuje moment wszczęcia postępowanie podatkowego toczącego się na wniosek (żądanie) strony. Skoro ostateczny termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. upływał w dniu 31 grudnia 2009 r., to złożenie żądania po tym terminie czyni je bezskutecznym. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do WSA w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 79 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 79 § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty" oznacza doręczenie wniosku do organu podatkowego. Zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że art. 12 § 6 pkt 2 o.p. ma zastosowanie również do zachowania terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż - co wynika z orzecznictwa i poglądów doktryny - uregulowania zawarte w art. 12 o.p. odnoszą się zarówno do terminów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Tak więc, skoro termin płatności podatku od nieruchomości za 2004 r. upłynął w roku 2004, to zgodnie z art. 12 § 4 o.p. ostatnim dniem, w którym podatnik mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, był dzień 31 grudnia 2009 r. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 12 § 6 pkt 2 o.p., Spółka stwierdziła, że dla zachowania powyższego terminu wystarczyło nadanie pisma (wniosku o stwierdzenie nadpłaty) w polskiej placówce operatora publicznego w tym dniu. Czym innym jest, zdaniem Spółki, "złożenie pisma" przez Spółkę a czym innym wszczęcie przez organ postępowania podatkowego. Dla zachowania terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wystarcza jego nadanie w polskiej placówce pocztowej (w tym kontekście można utożsamiać złożenie wniosku z jego nadaniem). W ocenie Spółki wniosek został złożony w terminie, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany był do wszczęcia postępowania, a datą wszczęcia winna być data doręczenia żądania organowi. Sam fakt, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2010 r. nie oznacza, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty jest niezasadny. Spółka stoi na stanowisku, że prowadzenie przedmiotowego postępowania nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie było podstawy do umorzenia postępowała. Spółka zwrócił również uwagę, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów proceduralnych podniesionych przez Spółkę w odwołaniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Spółki co do tego, że dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 o.p., więc data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego, jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. Podał w związku z tym, że terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialno prawnego. Terminy materialne są terminami ustawowymi wyznaczanymi przez przepisy ordynacji podatkowej lub przepisy prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa ugruntowała sposób obliczania terminów, niedopuszczalne jest zatem stosowanie innych sposobów, aniżeli wskazanych w art. 12 o.p. Wydzielenie regulacji sposobu obliczania terminu z regulacji zawartej w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" powoduje, że unormowany sposób obliczenia terminu ma zastosowanie zarówno do terminów materialnych, jak i procesowych. Artykuł 12 § 6 o.p. reguluje warunki zachowania terminów materialnych, jak i procesowych. Przepis ten nie reguluje warunków zachowania terminu przez organy podatkowe. Termin czynności materialnoprawnej to termin uzewnętrznienia woli przez stronę. Przepis ten nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. Przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 o.p., więc data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego, jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy (tak wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2008 r., I SA/Bd 272/08; w Krakowie z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 1009/10; w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Łd 888/10 i I SA/Łd 890/10 – wszystkie publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził jednak, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które w rozpoznawanej sprawie stoją na stanowisku, że postępowanie podlega umorzeniu. W ocenie Sądu zasadny był zatem zarzut skargi naruszenia art. 79 § 2 o.p., poprzez niezasadne uznanie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego warunkujące prawo do złożenia wniosku o nadpłatę nastąpiło pomimo złożenia przez stronę wniosku przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie ma bowiem zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w roku 2004, a nie art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja o.p. (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej: ustawa zmieniająca), na mocy której § 2 art. 79 o.p. uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09 - orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty (tak: wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., I FSK 660/09, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że skoro ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów intertemporalnych, to zgodnie z wyżej wskazaną regułą kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającym Spółkę w niniejszej sprawie regulował art. 79 § 2 pkt 2 o.p., w brzmieniu z 2004 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz w pkt 2 lit. a/ i b/ - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ w zw. z art. 75 § 1 o.p. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 o.p., z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Z kolei wg art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe powstaje z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a podatnik jest zobowiązany do złożenia stosownej deklaracji podatkowej i samodzielnego obliczenia kwoty podatku oraz dokonania jego zapłaty bez odrębnego wezwania. 4.4. Zdaniem WSA w Gdańsku, z tą właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie, Spółka była zatem uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji. W aktach sprawy brak jest informacji o dacie złożenia pierwotnej deklaracji do organu podatkowego, trudno zatem stwierdzić jednoznacznie, kiedy upływał stronie pięcioletni termin wskazany w art. 79 § 2 pkt 2 o.p. Wprawdzie, jak to wskazano wyżej, przepisy u.p.o.l. statuowały obowiązek złożenia stosownej deklaracji na dany rok podatkowy do dnia 15 stycznia (art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.), to jednak termin ten w pewnych sytuacjach mógł ulec modyfikacji (choćby z uwagi na to, że obowiązek podatkowy powstanie po dniu 15 stycznia – patrz: art. 6 ust. 9 pkt 3 in fine cytowanej ustawy). Mogło się również zdarzyć tak, że podatnik złożył spóźnioną deklarację. Przy czym podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, pojęcie "złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" zawarte w art. 79 § 2 pkt 2 o.p., jak również w art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obecnym, nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czy datą fizycznego dotarcia podania do organu. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadają w jakiej dacie skarżąca Spółka złożyła pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. i dokonają oceny terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem wykładni przepisu art. 79 § 2 pkt 2 o.p. zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek zrealizowania zasady wynikającej z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 o.p., tak aby w pełni zagwarantować stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (na rozprawie przed NSA, odbytej w dniu 16 listopada 2012 r., pełnomocnik Spółki cofnął wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, jako pozbawiony podstawy prawnej). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie wadliwą wykładnię przepisu art. 10 ustawy nowelizującej w związku z art. 1 pkt 20 tej ustawy, prowadzącą do uznania, że art. 79 § 2 w brzmieniu nadanym przepisem art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do stanów faktycznych - nadpłat w podatku od nieruchomości powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r., co w następstwie skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 79 § 2 pkt 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i ustaleniem daty końcowej terminu, w jakim skarżąca miała prawo ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, z pominięciem treści normatywnej art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera prawidłowego wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, więc Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił, działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Na wstępie wymaga podkreślenia, że nie został zakwestionowany przez żadną ze stron postępowania pogląd WSA w Gdańsku, że "Przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art. 12 § 6 o.p., więc data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego, jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę". W tym zakresie nie został więc również sformułowany jakikolwiek zarzut kasacyjny, zaś NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Tylko na marginesie wypada zwrócić uwagę, że kwestia ta była rozpatrywana przez sądy administracyjne, które w szeregu orzeczeniach wyraziły tożsamy pogląd z poglądem Sądu pierwszej instancji (zob. wyroki NSA z dnia 13 września 2012 r., II FSK 262/11 oraz II FSK 202/11, a także prawomocne wyroki WSA, np.: w Krakowie z dnia 7 października 2010 r., I SA/Kr 1345/10; w Łodzi z dnia 4 listopada 2010 r., I SA/Łd 888/10 i I SA/Łd 890/10 – wszystkie publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.2. Skarga kasacyjna została sformułowana w oparciu o zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Uwzględniając specyfikę rozpoznawanej sprawy, polegającą na tym, że na obecnym etapie spór dotyczy rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej ustalenia, które brzmienie przepisu art. 79 § 2 o.p. będzie miało zastosowanie w sprawie - w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że będzie to treść przepisu obowiązująca w roku 2004, natomiast w ocenie Spółki powinna być zastosowana treść przepisu z roku 2009, tj. z dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów materialnoprawnych podniesionych przez wnoszącą skargę kasacyjną. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w skardze kasacyjnej podnosi się, że w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia w 2009 r. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed 1 stycznia 2009 r., wygaśnie bowiem dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak również B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 457). Uwzględniając tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym w sprawie II FSK 222/11, w której wniosek o nadpłatę podatku od nieruchomości za 2004 r. również złożyła skarżąca Spółka, w rozpatrywanej sprawie należy uwzględnić także stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 19 września 2012 r., II FSK 222/11 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 6.3.1. Nie jest kwestionowane, że ustawą zmieniającą - począwszy od 1 stycznia 2009 r. - nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 o.p., stanowiąc że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07; z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a/ o.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz w pkt 2 lit. a/ i b/ - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). 6.3.2. Jak trafnie zauważyły strony w rozpatrywanej sprawie, w ustawie zmieniającej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 o.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r. Ustawodawcy przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel (por. np. orzeczenia TK: z dnia 10 grudnia 2007 r., P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z dnia 9 czerwca 2003 r., SK 12/03; z dnia 28 października 2003 r., P 3/03). Generalnie rzecz ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa intertemporalnego: (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b) zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu cywilnym, "Przegląd Sądowy" 2008, nr 3, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie z utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Podkreślenia jednak wymaga, że dotyczy to tego rodzaju terminów, jak w rozpatrywanym przypadku terminu przedawnienia, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa nowego, nieobjęta zakazem retroakcji (na temat domniemania bezpośredniego działania prawa nowego w zakresie m.in. terminów przedawnienia zob. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 108-109). 6.3.3. Przepisy ustawy zmieniającej w rozpatrywanej sprawie w pewnym zakresie wyraźnie określają zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, tj. przypadki, do których mają zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji (art. 6-9), w tym kwestie stricte materialnoprawne w art. 7 i 8: "Art. 7. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Art. 8. Do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Brak jest jednak w tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty – tj. art. 1 pkt 20. Gdyby jednak ustawodawca chciał, aby przepis art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji miał w dalszym ciągu zastosowanie, to wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i 8 ustawy zmieniającej. Skoro tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. ma zastosowanie do wszystkich tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikający z przepisów uchylnych w z dniem 1 stycznia 2009 r. nie upłynął. Uwzględniając przedstawione brzmienie przepisów wprowadzających w ustawie zmieniającej, należy uznać, że od chwili wejścia ustawy w życie, tj. zgodnie z jej art. 10 od dnia 1 stycznia 2009 r., w zakresie składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy nowe, a do postępowania wszczętego w roku 2009 należy stosować przepisy znowelizowane, a nie uchylone. W ustawie tej co do zasady w tych kwestiach wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Do skarżącej Spółki składającej w dniu 30 grudnia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od nieruchomości za 2004 r. powinny znaleźć zatem zastosowanie przepisy obowiązujące w dniu składania tego wniosku. Za nietrafne w takiej sytuacji uznać należy stanowisko WSA w Gdańsku, że zastosowanie do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty powinny mieć przepisy dotyczące prawa do złożenia nadpłaty z 2004 r. W konsekwencji tego należy uznać za trafny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 10 w związku z art. 1 pkt 20 ustawy nowelizującej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., tj. niezastosowanie art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., do występującego w sprawie stanu faktycznego. Rację ma Spółka, że organ podatkowy w okolicznościach tej sprawy powinien zastosować art. 79 § 2 pkt 2 o.p., obowiązujący w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co umożliwia rozpoznanie merytoryczne tego wniosku, jako złożonego z zachowaniem terminu określonego w tym przepisie. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej. Warte jest w tym miejscu przytoczenie fragmentów uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, które zawiera wyjaśnienie celu ustawy, przedstawienie stanu dotychczasowego oraz różnic między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym (druk sejmowy VI Kadencji nr 1013): "(1) Wyjaśnienie celu ustawy. Celem ustawy jest wydłużenie terminu, w którym podatnik (płatnik, inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaconego przez siebie podatku – tak, by termin ten odpowiadał terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego (w którym to organ podatkowy może kwestionować zadeklarowaną i zapłaconą przez podatnika, odpowiednio płatnika lub inkasenta, wartość zobowiązania). (2) Przedstawienie stanu obecnego. Termin, w którym podatnik (płatnik, inkasent) może domagać się zwrotu nadpłaconego podatku jest krótszy od tego, w którym administracja skarbowa może domagać się od niego uregulowania zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym terminie zobowiązanie podatkowe może zostać określone w wartości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Odpowiednio, przepis ten dotyczy również należności płatników lub inkasentów. Tymczasem zgodnie z art. 79 § 2 o.p. moment wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie wniosku jest określony inaczej – staje się to z upływem 5 lat od momentu złożenia zeznania (deklaracji) podatkowej lub zapłaty podatku (w przypadku, gdy złożenie deklaracji nie jest wymagane), lub zajścia innych zdarzeń skutkujących powstaniem nadpłaty. Z zasady moment ten zatem wypada wcześniej niż następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego (w przypadku podatków dochodowych odpowiednia relacja to 31 marca/30 kwietnia wobec 31 grudnia tego samego roku). Rozbieżność ta może być jeszcze poważniejsza w przypadku, gdy bieg przedawnienia zobowiązania zostanie przerwany lub zawieszony. Stwarza to sytuację nieuzasadnionej nierównowagi praw między podatnikiem a administracją skarbową. (3) Różnice między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym. Zmiana polega na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty – celem jego uzgodnienia z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dotychczasowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. zmienia się tak, iż zastępuje się termin "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) – terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. Tak długo, jak organy podatkowe czy organu kontroli skarbowej będą mogły kwestionować jego rozliczenia, tak i on sam będzie mógł poddać je korekcie i skutecznie odzyskać nadpłatę. Jednocześnie, wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". 6.4. Nietrafne jest w związku z tym wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, żeby organ podatkowy badał, w jakiej dacie skarżąca Spółka złożyła pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. i dokonywał oceny terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten rok z uwzględnieniem art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Zważywszy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, niewłaściwe wskazania zamieszczone przez WSA w Gdańsku powodują, że rozstrzygnięcie sprawy może być odmienne. Błędne wskazówki dla organu podatkowego, aby taką weryfikację daty złożenia pierwotnej deklaracji w podatku od nieruchomości za 2004 r. przeprowadził stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 6.5. Uwzględniając powyższą ocenę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Gdańsku uwzględni wyżej zaprezentowaną wykładnię prawa w zakresie skutków nowelizacji przepisów o.p. dla stanu faktycznego sprawy.