I FSK 1983/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. " Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 803/19 w sprawie ze skargi "C." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 803/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 11 maja 2016 r,. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3, 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez: a/ jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki VAT do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. śruty sojowej, transportowanej z Polski na rzecz czeskich kontrahentów – X. s.r.o. oraz A. s.r.o. (dalej: kontrahenci), pomimo posiadania dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium Polski, b/ błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów na potrzeby realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy śruty sojowej na rzecz kontrahentów, co w konsekwencji doprowadziło sąd do przekonania, że spółka nie działała w dobrej wierze realizując transakcje; 2. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy śruty sojowej na rzecz kontrahentów, jako dostawy krajowej, która jest opodatkowana stawką 23%, pomimo że spółka posiada listy przewozowe CMR potwierdzające wywóz towarów na terytorium Czech, które uzyskała od kontrahentów działając w dobrej wierze; 3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez zastosowanie (odmowę zastosowania) polegające na nieuwzględnieniu szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odnoszących się do oceny, czy w określonych okolicznościach została zachowana należyta staranności/dobra wiara, w szczególności dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju, po przeprowadzonej kontroli przez organy podatkowe, okazały się wadliwe; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi spółki, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej i/lub Naczelnik Urzędu Skarbowego, a w tym w szczególności: 1. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że spółka dokonując transakcji z: - X. s.r.o. udokumentowanych fakturami nr [...] z 7 września 2012 r., nr [...] z 17 września 2012 r., nr [...] z 17 września 2012 r., nr [...] z 24 września 2012 r., nr [...] z 24 września 2012 r., nr [...] z 28 września 2012 r. o łącznej wartości 727.350,10 zł oraz - A. s.r.o. udokumentowanych fakturami nr [...] z 5 września 2012 r., nr [...] z 6 września 2012 r., nr [...] z 6 września 2012 r., nr [...] z 7 września 2012 r., nr [...] z 12 września 2012 r., nr [...] z 18 września 2012 r. o łącznej wartości 629.362,32 zł, nie dochowała należytej staranności jakiej można było oczekiwać od profesjonalnego podmiotu gospodarczego i w związku z tym mogła wiedzieć, że bierze udział w transakcji o charakterze oszukańczym; 2. art. 2a w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; 3. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie przez organy podatkowe obu instancji błędnej oceny stanu faktycznego i w efekcie stwierdzenie, że skarżąca dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów nie działała w dobrej wierze. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy i wnioski, co oznacza, że to jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy, które w jego ocenie zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne winny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2018 r. I FSK 1869/16, wszystkie cytowane orzeczenia dostępne w bazie http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to w pierwszej kolejności rozważyć należało zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji wskazanego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 4.2 Zarzuty naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wywiódł z naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 187 § 1 ord. pod. i art. 191 ord. pod. oraz art. 2a ord. pod. w zw. z art. 120 i 121 § 1 ord. pod. 4.3 Wskazując na najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kasator podniósł, że sąd orzekający ponownie w pierwszej instancji wydał wyrok odmienny od uprzednio wydanego w sprawie, a uchylonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 XII 2018 r. o sygnaturze I FSK 306/17, przy czym nie wyjaśnił powodów wydania wyroku w odmiennej treści. Tak skonstruowany zarzut nie mógł wywołać skutku prawnego. Po pierwsze wydany przez sąd I instancji wyrok objęty sygnaturą I SA/Gd 802/16 został przez sąd kasacyjny uchylony a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Już sam fakt prawomocnego wyeliminowania wyroku z obrotu prawnego powoduje, że w dalszym procedowaniu nie można się do niego merytorycznie odnosić. Wyjaśniająco przypomnieć tylko można, że powodem jego uchylenia, było uwzględnienie zarzutu kasacyjnego wskazującego na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji, w wiążących sąd I instancji zaleceniach (art. 190 p.p.s.a.) wskazano na konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i oceny stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji – co sąd rozpoznający sprawę ponownie, wyeksponował w swoim pisemnym uzasadnieniu. 4.4 W kontekście zaprezentowanego uzasadnienia zarzutów procesowych niepoprawnie zarzucono sądowi I instancji naruszenie przepisów ustrojowych tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy p.u.s.a. Naruszenie tych przepisów mogłoby nastąpić, gdyby sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przyjmując kryterium inne niż zgodność z prawem, czy też zastosował środek nieznany ustawie. Takich zarzutów skarga kasacyjne nie zawiera. Niezasadnie też autor skargi kasacyjnej przywołał art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., który może być naruszony tylko wówczas, gdyby sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydał orzeczenie oddalające skargę, lub gdyby sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - uwzględnił ją. Tymczasem sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a, w związku z czym ten przepis jako naruszony winien być wskazany w poprawnie skonstruowanym zarzucie kasacyjnym. Skoro jednak z uzasadnienia zarzutów wynika bezsprzecznie intencja strony skarżącej, skargę kasacyjną należało mimo dostrzeżonych uchybień rozpoznać. 4.5 Podstawowym zarzutem procesowym było w ocenie kasatora niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niepoprawnie rozważonego i ocenionego materiału dowodowego w zakresie tzw. dobrej wiary. Nie było bowiem okolicznością sporną, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały WDT, bowiem towar tj. śruta sojowa sprzedawana przez skarżącą trafiała bezpośrednio do podmiotów krajowych. Strona skarżąca akcentowała, że zachowała należytą staranność, bo sprawdziła w sposób dostępny dla niej swoich czeskich kontrahentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowanie przez sąd pierwszoinstancyjny wniosków organu o niedochowaniu należytej staranności należy uznać za poprawne. Na wstępie przypomnieć trzeba, że wzorca staranności nie należy poszukiwać w przepisie prawa materialnego. Do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary wprowadził w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo wymienić można wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach [...]: C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...] - C-285/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...] – C-642/11, czy w sprawie z 6 lutego 2014 r.[...] – C-33/13. W zgodzie z nimi dobra wiara będzie chroniła tych podatników, którzy nie wiedzieli lub nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Jeśli podatnik wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sprzedając lub nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w takim oszustwie. Jednocześnie w sprawach tych Trybunał wskazywał, że zadaniem sądów krajowych jest każdorazowe ustalenie w oparciu o materiał dowodowy konkretnej sprawy, jakie okoliczności faktyczne przemawiać będą za istnieniem lub nie dobrej wiary. Tym samym to orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało utrwalone już poglądy wskazujące na brak staranności w konkretnym działaniu podatnika. Działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Należy też każdorazowo ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. I FSK 583/17). Organ mając na uwadze takie właśnie kryteria poprawnie ocenił, że spółka nie dopełniła wymogów należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Tak akcentowany przez nią fakt weryfikacji kontrahentów, jak wynika z zebranego materiału miał jednak miejsce dopiero po dokonaniu zakwestionowanych dostaw. Tym samym nieprawdziwe jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjne (brak dowodu przeciwnego), że owa weryfikacja nastąpiła przed dokonaniem dostaw. Również tak podkreślany wniosek, że jedna ze spółek była sprawdzana przez bank w zakresie zdolności kredytowej jest chybiony. Skarżąca nie kwestionuje bowiem, że bank z uwagi na brak danych finansowych, zdolność kredytową tej firmy ocenił negatywnie, co powinno być sygnałem do zachowania daleko idącej ostrożności. Również regulowanie pierwszych faktur przez nieznaną osobę fizyczną w formie gotówkowej wskazywało, że firma nie działa w sposób budzący zaufanie. O fakcie, że skarżąca kasacyjnie nie sprawdziła nieznanych wcześniej na rynku spółek, świadczy wprost ten ustęp skargi kasacyjnej (str. 7), gdzie wskazuje się, że skarżąca jako duża firma nie mogła sprawdzać wszystkich kontrahentów, gdyż aby to zrobić musiałaby zatrudnić dodatkowe osoby co byłoby dla niej zbyt kosztowne jak i mogłoby wydłużyć czas realizowania transakcji. Argument, że mimo czynności sprawdzających leżących w zakresie jej możliwości mogłaby być uwikłana w oszustwo podatkowe nie jest przekonywujący. Gdyby bowiem spółka dokonała poprawnej weryfikacji kontrahentów, to nawet jeśli okazałoby się, że brała udział w transakcji oszukańczej, to przed jej konsekwencjami uchroniłaby ją właśnie zasada działania w dobrej wierze. Końcowo odnosząc się do zaprezentowanego uzasadnienia zarzutów przypomnieć należy, że wbrew zasadom staranności kupieckiej był również brak zainteresowania sposobem dostawy śruty. Mimo bowiem, że przy zakwestionowanym WDT obowiązywały reguły "ex works", przezorny przedsiębiorca winien podejmować dodatkowe działania dające mu gwarancję, że towar wywieziony będzie z kraju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2019 r. I FSK 958/17). Powyższe oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. bowiem w sprawie w sposób poprawny zebrano, rozpatrzono i oceniono materiał dowodowy. Organ w rozpatrzeniu materiału dowodowego ustosunkował się do wszystkich dowodów z osobna, oraz co istotne logicznie je ze sobą powiązał. Skarga kasacyjna przytaczając wybiórczo fakty dokonywała ich oceny w sposób nielogiczny, przy czym nie wolno nie zauważyć, że jak wskazano powyżej prezentowała je w sposób niezgodny z zebranymi w sprawie dokumentami. Powyższe oznacza, że poprawnie sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych w zakresie braku po stronie spółki tzw. staranności kupieckiej w ocenie kontrahentów. Tym samym za prawidłowe uznać należy ustalenia faktyczne w zakresie zakwestionowania prawa strony do zastosowania stawki zerowej od dokonanych transakcji. 4.6 Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3, 4, 11 ustawy o VAT zauważyć należy, że za ich pomocą kasator zwalczał dokonane w sprawie ustalenia w zakresie pozostawania podatnika w tzw. dobrej wierze. Ustalenia dobrej czy złej wiary przy dokonywaniu transakcji jest zawsze elementem ustaleń faktycznych, co oznacza, że można je zwalczać tylko zarzutami procesowymi, co zresztą w rozpoznawanej skardze kasacyjnej miało miejsce. Prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych oznacza, że organ z akceptacją sądu poprawnie zastosował przepis prawa materialnego. Również w świetle przytoczonego między innymi przez skargę kasacyjną orzecznictwa TSUE, wykładnia art. 42 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT nie budziła wątpliwości, co oznacza niezasadność zarzutu naruszenia art. 2a ord. pod. Pamiętać bowiem należy, że spór w sprawie tyczył oceny faktów, podczas gdy zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do wątpliwości prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1002/16). 4.7 Nie jest trafiony zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej polegający na nieuwzględnieniu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszących się do wyjaśnienia kwestii "dobrej wiary". Na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że wyrażona w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej zasada lojalności oznacza po stronie sądu krajowego, obowiązek dokonania wykładni prawa w zgodzie z regułami prawa unijnego, w tym w zgodzie z orzecznictwem TSUE. W rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepis prawa materialnego wyłożył w zgodzie z przywołanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia orzeczeniami Trybunału w sprawach C-80/11 i C-142/11. Okoliczność, że w tak wyłożonym przepisie stwierdził w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę skarżącą, że nie zachowała ona należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach, nie może prowadzić do wniosku o naruszeniu przywołanej traktatowej zasady. W tym kontekście przypomnieć należy, że podmiotami prawa unijnego są nie tylko państwa członkowskie, ale i jednostki. Oznacza to, że prawo to może nakładać na jednostkę również obowiązki. Jednym z nich wynikającym wprost z orzecznictwa Trybunału, przywołanego również w skardze kasacyjnej, jest konieczność upewnienia się poprzez racjonalne i leżące w zasięgu podatnika czynności, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. 4.8 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.