I FSK 420/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 829/17 w sprawie ze skargi P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. - następcy prawnego P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I, III, V, VIII, X, XI 2011 r., za II, III, IV, V, VI 2012 r. oraz IV 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 829/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w L. – następcy prawnego P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I, III, V, VIII,X,XI 2011 r., za II, III, IV, V, Vi 2012 r. oraz za IV 2013 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie.; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Postanowieniem z 22 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej Łodzi (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 28 lutego 2017 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 7 stycznia 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj, sierpień, październik i listopad 2011 r., za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oraz za kwiecień 2013 r. 2.2. W uzasadnienie decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowy proces powstawania zaległości podatkowych skarżącej jednocześnie wskazując, że z uwagi na złożenie 29 i 31 grudnia 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, marzec i maj 2011 r., okres od lutego do czerwca 2012 r. oraz za kwiecień 2013 r. powstały zaległości podatkowe z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług, natomiast za pozostałe miesiące, to jest za: styczeń, sierpień, październik i listopad 2011 r., powstały zaległości z tytułu zwiększenia deklarowanych kwot podatku. Na pokrycie tych zaległości spółka dokonała 7 stycznia 2015 r. wpłaty w wysokości 20.834.807,20 zł. Organ pierwszej instancji dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe oraz na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości, wydając w tym przedmiocie postanowienie z 6 lutego 2015 r. Po rozpoznaniu zażalenia na to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji postanowieniem z 15 lipca 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu skargi na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/15, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Wyrok ten został zaskarżony przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 721/16, oddalił wniesioną skargę kasacyjną. Z uwagi na fakt, że wskazanym wyżej wyrokiem z 30 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyeliminował z obrotu prawnego zarówno rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji, organ pierwszej instancji w postanowieniu z 28 lutego 2017 r. dokonał ponownego rozliczenia wpłaty z 7 stycznia 2015 r. W nowym rozliczeniu organ pierwszej instancji uwzględnił zwrot kwoty 88.359,30 zł dokonany na rachunek bankowy spółki 20 kwietnia 2015 r., rozliczając ostatecznie kwotę 20.746.447,90 zł. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy postanowieniem 22 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Łodzi zarzucając wydanemu postanowieniu naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.); art. 233 § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.); art. 121 w zw. z art. 234 o.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.); art. 53 § 1 i 2 oraz § 5 pkt 1 o.p. w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L nr 347, poz. 1, dalej dyrektywa 112) oraz art. 2 Konstytucji RP oraz art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 o.p. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Łodzi z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/15, sąd wyjaśnił między innymi, że uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji z 6 lutego 2015 r. nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. Sąd podkreślił, że organ drugiej instancji ustalił wszelkie okoliczności faktyczne, które mieszczą się w dyspozycji art. 56 § 1a o.p., to jest: datę złożenia skutecznej korekty deklaracji oraz datę zapłaty całości zaległości podatkowej będącej następstwem korekty. Na podstawie tych okoliczności można było stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego zastosowania art. 56 § 1a o.p., ponieważ powołany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Wydanie w takiej sytuacji postanowienia reformatoryjnego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a p.p.s.a., było niemożliwe z uwagi na zakaz z art. 234 o.p. W związku z tym posłużenie się przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. stanowiło próbę obejścia zakazu wydawania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 721/16, podzielił w całości argumentację Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. NSA podkreślił, że uchylając postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy dokonał obejścia zakazu reformatio in peius wyrażonego w art. 234 o.p. Organ odwoławczy znał daty złożenia deklaracji oraz zapłaty zaległości, a zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę prawidłowości zastosowania art. 56 § 1a o.p. NSA wskazał, że wprawdzie strony spierały się co do sposobu zarachowania wpłaty na poczet zaległości, ale okoliczność ta została prawidłowo rozstrzygnięta przez organ odwoławczy. Skoro zatem materiał dowodowy, którym dysponował organ odwoławczy pozwalał na dokonanie prawidłowego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, to był również wystarczający dla zbadania zasadności zastosowania obniżonej stawki odsetek. NSA podzielił zatem tę część argumentacji wyroku WSA, w której sąd pierwszej instancji rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 234 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że był to wyłączny powód oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA. Zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę w przedmiotowej sprawie, z mocy art. 153 p.p.s.a., związane są poglądem, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do podważenia rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z 6 lutego 2015 r., w zakresie w jakim organ ten rozstrzygnął w przedmiocie odsetek za kwiecień 2013 r. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, w wysokości 75% stawki podstawowej. W tym zakresie rozliczenie dokonane przez organy podatkowe nie może być inne. Sądy obu instancji, w poprzednio toczącym się przed nimi postępowaniu, zaakceptowały bowiem pogląd, że organ odwoławczy nie mógł podważyć rozliczenia wpłaty w tym zakresie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za w pełni uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., w tej części, w której wiąże się z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 234 o.p. Przyznał również rację pełnomocnikowi spółki, że rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszały w tym zakresie zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu pierwszej instancji niezasadne okazały się pozostałe zarzuty skargi. Odwołując się do wyroku NSA z 30 sierpnia 2016 r, Sąd pierwszej instancji wskazał, ze NSA podzielił stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości zastosowania art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 273 dyrektywy 112. NSA zauważył między innymi, że w zakresie rozliczeń podatku VAT podatnik nabywając prawo do odliczenia decyduje o tym, czy w ogóle chce skorzystać z niego, czy nie. Może przy tym realizować je od razu, w ramach składania pierwotnej deklaracji, albo w wyniku późniejszej korekty deklaracji. Natomiast wykazanie samego zobowiązania, jeśli ono powstaje, jest jego obowiązkiem, który nie poddaje się woli podatnika. Ta zasadnicza cecha różni rozliczanie podatku VAT w płaszczyźnie zobowiązania od rozliczenia w zakresie uwzględniającym jedynie możliwość (prawo) odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe dokonując rozliczenia wpłaty z 7 stycznia 2015 r. z dniem złożenia ostatecznej korekty deklaracji, zastosowały zgodny z przepisami prawa i nie naruszający art. 2 Konstytucji RP, ani zasady proporcjonalności sposób rozliczenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność, że zwiększone zwroty podatku VAT za wskazane w skardze okresy, jak i rozliczone zaległości podatkowe, były efektem przenoszenia faktur korygujących in minus ujętych o miesiąc za wcześnie w rejestrach VAT przez spółkę, nie zmieniła treści obowiązujących przepisów i pozostała bez wpływu na sposób zaliczenia zwrotu podatku VAT. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek mylnego uznania, że postanowienie to narusza art. 153 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 234, a także art. 121 § 1 o.p., ponieważ organ odwoławczy nie mógł w sprawie zastosować stawki podstawowej odsetek lecz, jak uznały sądy obu instancji w poprzednio toczącym się przed nimi postępowaniu, stawkę obniżoną w wysokości 75% stawki podstawowej - zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz 62 § 1 i 4 o.p., ponieważ wyroki sądów obu instancji wydane w poprzednio toczącym się przed nimi postępowaniu stwierdziły naruszenie, w powiązaniu z innymi przepisami, art. 233 § 2 o.p., który nie stanowi podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, w związku z czym zastosowanie stawki podstawowej odsetek odpowiada prawu. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami prawa. 6. Pismem z 12 maja 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 6.1. Pismem z 10 czerwca 2021 r. pełnomocnik organu przedstawił dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut to jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz art. 234, a także art. 121 § 1 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść wskutek mylnego uznania, że organ odwoławczy nie mógł w sprawie zastosować stawki podstawowej odsetek lecz, jak uznały sądy obu instancji w poprzednio toczącym się przed nimi postępowaniu, stawkę obniżoną w wysokości 75% stawki podstawowej - zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz 62 § 1 i 4 o.p., ponieważ wyroki sądów obu instancji wydane w poprzednio toczącym się przed nimi postępowaniu stwierdziły naruszenie, w powiązaniu z innymi przepisami, art. 233 § 2 o.p., który nie stanowi podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, w związku z czym zastosowanie stawki podstawowej odsetek odpowiada prawu. 7.2. Przed odniesieniem się do tego zarzutu należy zauważyć, że zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji było zakwestionowanie prawidłowości zaliczenia wpłaty z 7 stycznia 2015 r. z uwagi na zastosowanie nieprawidłowego, w opinii Sądu pierwszej instancji, momentu zaliczenia zwrotów VAT w innych postanowieniach, co miało bezpośrednie przełożenie na ustalenie stanu zaległości na poczet których dokonano zaliczenia wpłaty. Sąd uznał, że nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy, co naruszało zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. i w rezultacie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że "organ pierwszej instancji dokonał błędnego zastosowania art. 56 § 1a o.p., ponieważ in casu, w świetle tych okoliczności organ pierwszej instancji błędnie zastosował powołany przepis (w ogóle nie miał on zastosowania)" (cyt. str. 9 uzasadnienia wyroku). Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd rozpoznający obecnie skargę, z mocy art. 153 p.p.s.a., związane są poglądem, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do podważenia rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z 6 lutego 2015 r., w zakresie w jakim organ ten rozstrzygnął w przedmiocie odsetek za kwiecień 2013 r. W postanowieniu tym organ pierwszej instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, w wysokości 75% stawki podstawowej. Sąd pierwszej instancji uznał, że w tym zakresie rozliczenie dokonane przez organy podatkowe nie może być inne. Sądy obu instancji (w wyrokach WSA w Łodzi z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/15 oraz NSA z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 721/16), w poprzednio toczącym się przed nimi postępowaniu, zaakceptowały bowiem pogląd, że organ odwoławczy nie mógł podważyć rozliczenia wpłaty w tym zakresie. 7.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że ze względu na treść art. 234 o.p. w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do podważenia rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z 6 lutego 2015 r., w zakresie w jakim organ ten rozstrzygnął w przedmiocie odsetek za kwiecień 2013 r. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 grudnia 2015 r., I SA/Łd 1105/15, uchylone zostało zarówno postanowienie organu odwoławczego z 15 lipca 2015 r., jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 6 lutego 2015 r. o zaliczeniu wpłaty z 7 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Łodzi z 30 grudnia 2015 r., I SA/Łd 1105/15, "pomimo błędnego w przeważającej części uzasadnienia" (cyt. str. 12 uzasadnienia wyroku), z powodu uznania, że kasatoryjne postanowienie organu odwoławczego z 15 lipca 2015 r. narusza art. 233 § 2 w związku z art. 234 o.p. Powyższe spowodowało, że prawomocny stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/15, którym - co istotne - uchylone zostało zarówno postanowienie organu odwoławczego z 15 lipca 2015 r., jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 6 lutego 2015 r. o zaliczeniu wpłaty z 7 stycznia 2015 r. 7.4. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że art. 234 o.p., stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, odnosi się wyłącznie do działania organów drugiej instancji. Zakazem niepogarszania sytuacji strony nie jest związany organ pierwszej instancji, a zasada reformałionis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego (por. wyroki NSA: z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 750/10; z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1818/10; z 12 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1865/13). Ponadto, zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 4 maja 1998 r., sygn. akt II FPS 2/98 "przepis art. 139 Kpa nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 par. 2 Kpa", którą można odnieść także do postępowania podatkowego. Zwrócić należy również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 878/18, w którym przyjęto, że "Zakaz reformationis in peius dotyczy tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu pierwszej instancji, a ponadto nie ma charakteru bezwzględnego, skoro odejście od wyrażonej w nim zasady usprawiedliwia stwierdzenie przez organ odwoławczy, że decyzja pierwszoinstancyjna rażąco narusza prawo lub interes publiczny". W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że środkiem obrony podatnika przed potencjalnie niekorzystnymi skutkami wniesienia odwołania jest możliwość skarżenia decyzji organu odwoławczego o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i domagania się ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Zakaz reformationis in peius oznacza, że organ odwoławczy nie może pogarszać ustalonej decyzją organu pierwszej instancji sytuacji prawnej strony odwołującej się. Istota tego zakazu polega więc na stworzeniu podmiotowi odwołującemu się gwarancji procesowej polegającej na tym, że w - uruchomionym z woli tego podmiotu postępowaniu odwoławczym - organ nie zmieni zaskarżonego rozstrzygnięcia na jego niekorzyść. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tu o jakiekolwiek postępowanie odwoławcze, ale to, które toczy się przed organem drugiej instancji, w związku ze złożonym odwołaniem (zażaleniem) w danej sprawie i na konkretne rozstrzygnięcie. Postępowanie odwoławcze kończy się wraz z wydaniem rozstrzygnięcia, które może przyjąć jedną z form przewidzianych w art. 233 o.p. Uchylenie rozstrzygnięcia przez sąd w wyniku złożonej skargi powoduje powrót do postępowania odwoławczego i ponownego rozpatrzenia odwołania z uwzględnieniem zaleceń sądu. Jeżeli jednak sąd, jak w rozpatrywanej sprawie, uchyla jednocześnie zaskarżone rozstrzygnięcie organów obu instancji, to tym samym sprawia, że niezakończone jest postępowanie toczące się przed organem pierwszej instancji. Wydanie kolejnego postanowienia przez organ pierwszej instancji otwiera stronie nową możliwość złożenia odwołania i rozpatrzenia jej sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy. Jest to przy tym nowe postępowanie w stosunku do tego, które toczyło się w związku ze złożeniem pierwszego odwołania. 7.5. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, że organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji informujące o zaliczeniu wpłaty w dniu 7 stycznia 2015 r. na poczet przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług tym razem już z zastosowaniem prawidłowej stawki odsetek za zwłokę, naruszył tym działaniem art. 153 p.p.s.a. "w tej części w której wiąże się z naruszeniem art. 233 § 2 w związku z art. 239 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/15, Sąd wyjaśnił między innymi, że uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji z 6 lutego 2015 r. nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 2 o.p. Sąd podkreślił, że organ drugiej instancji ustalił wszelkie okoliczności faktyczne, które mieszczą się w dyspozycji art. 56 § 1a o.p., to jest: datę złożenia skutecznej korekty deklaracji oraz datę zapłaty całości zaległości podatkowej będącej następstwem korekty. Na podstawie tych okoliczności można było stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego zastosowania art. 56 § 1a o.p., ponieważ powołany przepis w ogóle nie miał zastosowania w sprawie. Wydanie w takiej sytuacji postanowienia reformatoryjnego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a p.p.s.a., było niemożliwe z uwagi na zakaz z art. 234 o.p. W związku z tym posłużenie się przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. stanowiło próbę obejścia zakazu wydawania w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 721/16, podzielił w całości argumentację Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie. NSA podkreślił, że uchylając postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy dokonał obejścia zakazu reformatio in peius wyrażonego w art. 234 o.p. Organ odwoławczy znał daty złożenia deklaracji oraz zapłaty zaległości, a zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę prawidłowości zastosowania art. 56 § 1a o.p. NSA wskazał, że wprawdzie strony spierały się co do sposobu zarachowania wpłaty na poczet zaległości, ale okoliczność ta została prawidłowo rozstrzygnięta przez organ odwoławczy. NSA wskazał, że skoro materiał dowodowy, którym dysponował organ odwoławczy pozwalał na dokonanie prawidłowego zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, to był również wystarczający dla zbadania zasadności zastosowania obniżonej stawki odsetek. NSA podzielił zatem tę część argumentacji wyroku WSA, w której Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 234 o.p. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, który stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło (por. wyrok NSA z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19). Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/15 uchylone zostało nie tylko postanowienie organu odwoławczego z 15 lipca 2015 r., ale również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 6 lutego 2015 r. o zaliczeniu wpłaty z 7 stycznia 2015 r. Tym samym rozstrzygnięcia te przestały funkcjonować w obrocie prawnym, a wpłatę z 7 stycznia 2015 r. należało rozliczyć ponownie. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że ocena prawna oraz wskazania zawarte w wyrokach WSA w Łodzi z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/15 oraz NSA z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 721/16 nie mogły odnosić się do postępowania, które w skutek uchylenia przez Sąd również postanowienia organu pierwszej instancji, ponownie miało zostać przeprowadzone przed organem pierwszej instancji. Zatem stanowisko zajęte w wyrokach WSA w Łodzi z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1105/15 oraz NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 721/16 w odniesieniu do art. 234 o.p. mogło stanowić ocenę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego tj. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 lipca 2015 r. sprowadzającą się wyłącznie do tego, że organ odwoławczy nie mógł uchylić postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ tym samym, mimo że nie w sposób bezpośredni, ale działał na niekorzyść strony. Dokonana przez Sądy obu instancji ocena zaskarżonych postanowień sprowadzała się wyłącznie do uznania, że organ odwoławczy naruszył zasadę reforipationis in peius. Nie można tej oceny rozciągać na sytuację, w której - w wyniku uchylenia przez sąd rozstrzygnięć obu instancji - organ podatkowy pierwszej instancji jest zobowiązany rozpatrzeć sprawę od nowa. Dlatego, jak trafnie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani wyrok WSA w Łodzi z 30 grudnia 2015 r., ani też NSA z 30 sierpnia 2016 r. nie dawał wskazań, że wpłata ta powinna być zaliczona z uwzględnieniem preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę. 7.6. W konsekwencji, organ pierwszej instancji, z uwagi na uchylenie pierwotnego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty spółki z 7 stycznia 2015 r., miał obowiązek dokonać jej ponownego rozliczenia z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, niejako od początku, uwzględniając, że na mocy art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ponieważ dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 o.p.). Zgodnie bowiem z art. 62 § 4 o.p., do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 ww. ustawy. Zgodnie z art. 56 § 1 o.p., stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. W świetle art. 56 § 1a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) obniżoną stawkę za zwłokę w wysokości 75% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia i zapłaty w całości w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty zaległości podatkowej. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. W sprawie nie doszło do spełnienia niezbędnych warunków, na jakie wskazuje ustawodawca, aby możliwym było zastosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę. 8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. 8.1. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda – Ossowska Roman Wiatrowski