I SA/Bk 658/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określił W. F. (zwanemu dalej: "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 roku. Organ I instancji ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu złotem i srebrem, za poszczególne kwartały 2005 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający faktur VAT dokumentujących zakup złomu srebra i złota. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które dokumentowały czynności, których faktycznie nie dokonano. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Na decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 305/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 84/11 uchylił zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że wbrew opinii Sądu pierwszej instancji nie ma podstaw do twierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz wadliwie oceniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpatrując sprawę, wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 478/11 oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie zaskarżonych decyzji. Wskazał, że organy dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena jest przekonywująca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 556/12 oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, w aspekcie możliwości prawidłowego zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą, a skarżącym. W dniu [...] stycznia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (zwanego dalej: "DIAS") wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] DIAS wznowił, na wniosek skarżącego, postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r., nr [...] DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie narusza tezy z wyroku TSUE. DIAS dodał, że strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi dowody wykorzystane przez organ, a dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem organu prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe. DIAS wskazał, że zgodnie z ww. wyrokiem TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom. Dodał przy tym, że przepis art. 179 § 1 o.p. w istocie wprowadza ograniczenie w prawie do obrony strony w toku postępowania podatkowego. DIAS stwierdził ponadto, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., który implikowałby konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], działającego jako organ pierwszej instancji, odmawiającej uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w Luksemburgu z 16 października 2019 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. (sygn. C-189/18); 2. art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji DIAS z dnia [...] marca 2020 r., w sytuacji gdy organ wydając decyzję naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną; 3. art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa. Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 128 zdanie drugie o.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 o.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p. przypadkach. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek skarżącego z dnia [...] stycznia 2020 r., który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem skarżący złożył wniosek w terminie. Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Sąd nie podzielił zapatrywań skarżącego, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawie chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 o.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 o.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej nie stwierdzono naruszenia praw procesowych skarżącego, w szczególności zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w tym zakresie pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1672/10, w którym zauważył, że postawa skarżącego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną była bierna, w szczególności skarżący nie wyraził zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w 7-dniowym terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trudno zatem mówić o ograniczeniu praw strony, gdy strona nie korzysta ze swoich praw. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029). Wobec powyższego sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Sąd podziela również pogląd zaprezentowany przez organ, że cele leżące w interesie ogólnym to także interes osób trzecich, w związku z czym dopuszczalne jest ograniczenie względem strony dostępu do akt w zakresie dotyczącym osób trzecich. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania – art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie może być uwzględniony wobec faktu, że stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Wobec uznania, że organ działał na podstawie i w granicach prawa, zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP także nie jest zasadny. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").