III FSK 4591/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 285/21 w sprawie ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 285/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 5 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. Jako podstawę prawna orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie, Oddział w S. zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 47 § 2, art. 49 § 1, art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) - dalej jako: "K.c" poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.) – dalej jako: "P.g.k." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 1a ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej jako: :u.p.o.l." poprzez jego błędne zastosowanie. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i błędne przyjęcie, że organ przy wydawaniu decyzji nie naruszył art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. pomimo, że organ nie przeprowadził postępowania podatkowego w sposób wszechstronny i nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności i dowodów przedłożonych przez skarżącego oraz aktualnego stanu prawnego, a także nie oparł swoich ustaleń o biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi. Wskazując powyższe zarzuty skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć ( art. 174 pkt i 2 P.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i błędne przyjęcie, że organ przy wydawaniu decyzji nie naruszył art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że zarzut ten nie został dostatecznie uzasadniony. Nie przedstawiono na czym konkretnie polegało naruszenie powołanych przepisów i jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie. Warunku tego nie spełnia stwierdzenie, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę protokołu nr [...] oraz protokołu przekazania – przejęcia środka trwałego [...] ani faktu, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego. Nie wskazano chociażby jakie istotne dla sprawy okoliczności wypływają z treści tych dokumentów, i w jaki sposób przekłada się to na wadliwość zaskarżonego orzeczenia. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że strona skarżąca w istocie nie kwestionuje zasadniczego dla sprawy ustalenia faktycznego, a mianowicie, że sporna co do kwalifikacji podatkowej trafostacja jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca twierdzi jednak, że w okolicznościach sprawy budynek trafostacji może być zakwalifikowany jako urządzenie w rozumieniu art. 49 K.c. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 49 K.c. nie określa przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zatem zarzut ewentualnych braków postępowania co do okoliczności prawnie istotnych w obszarze wyznaczonym hipotezą art. 49 K.c. uznać należy za bezprzedmiotowy. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że problem oceny, czy stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z tego powodu, że można je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., mimo że spełniają one definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej, jak i ustawie Prawo budowlane, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, czy z dnia 14 maja 2019 r., II FSK II FSK 1563/17 i II FSK 1599/17 (CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nich do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432), w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. W ocenie Trybunału, określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś - pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty - językowy i celowościowy. Jak dalej argumentował Trybunał, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344) Skoro więc w realiach rozpoznawanej sprawy nie ma wątpliwości, że będący przedmiotem sporu obiekt budowlany jest budynkiem wszelkie próby jego odmiennej kwalifikacji należy uznać za nieuprawnione. Przytoczone szeroko w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Sądu Najwyższego są w realiach rozpoznawanej sprawy nieistotne albowiem nie odnoszą się one w żaden sposób do sytuacji wyznaczonych przez stosowne przepisy ustawy podatkowej. Z tego powodu niecelowe jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia art. 47 § 2 i art. 49 § 1, art. 3051 K.c. Odnosząc się do akcentowanej w skardze kasacyjnej kwestii wadliwego ustalenia podmiotu podatku, należy stwierdzić, że brak przytoczenia w skardze kasacyjnej adekwatnego w tym zakresie art. 3 u.p.o.l. pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny tego zagadnienia. Wobec braku jakiegokolwiek uzasadniania zarzutów naruszenia art. 72 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 21 P.g.k. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 1a ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l poprzez błędne zastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny tych zarzutów. Przyjęcie odmiennego zapatrywania oznaczałoby niedopuszczalny prawnie zabieg uzupełnienia (doprecyzowania) zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 1a ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l. należy dodatkowo stwierdzić, że kwestią sporną w sprawie nie było odpowiednio: rozumienie pojęcia działalności gospodarczej, w tym wyłączeń z zakresu tego pojęcia oraz rozumienie pojęć, które zdefiniowane zostały poprzez odesłanie do zapisów w ewidencji gruntów i budynków. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. Bogusław Wożniak (spr.) Krzysztof Winiarski Jolanta Sokołowska