I FZ 188/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia V. sp. z o.o. z siedzibą w D. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 372/22 w przedmiocie wezwania do uzupełnienia wpisu sądowego od skargi w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 4 maja 2022 r., nr 438000-COP-1.4103.9.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. UZASADNIENIE Zarządzeniem z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 372/22, Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wezwał działającego w imieniu V. sp. z o.o. z siedzibą w D. pełnomocnika do uzupełnienia wpisu sądowego od skargi w kwocie 6.563 zł, odwołując się w tym zakresie do treści § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 535, dalej: "rozporządzenie"). Na powyższe zarządzenie skarżąca wniosła zażalenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 215, art. 216, art. 230 i art. 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a") w zw. z art 183 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że wpisem należnym od wniesionej skargi, którą spółka wniosła jedynie od części decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 4 maja 2022 r., znak sprawy: 438000-COP-1.4103.9.2022, utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia 26 kwietnia 2019 r., nr 438000-CKK-6.4103.39.2018.53, wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy maj i czerwiec 2017 r., jest wpis obejmujący kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, jak również obejmujący przedmiot sporu w części niezaskarżonej przez spółkę. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego zarządzenia i podjęcie czynności zmierzających do rozpoznania skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w nim zarzuty są zasadne. Z treści art. 230 § 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały, przy czym jednym z tego rodzaju pism jest skarga. Zgodnie z art. 231 p.p.s.a., wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Ponadto, stosownie do treści art. 215 § 1 p.p.s.a., w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Sformułowanie przepisu art. 231 p.p.s.a. w zakresie, w jakim odnosi się do "należności pieniężnych stanowiących przedmiot zaskarżenia", przy dosłownym odczytaniu może budzić pewne wątpliwości, gdyż przedmiotem zaskarżenia nie mogą być należności pieniężne. Przedmiotem zaskarżenia są wyłącznie akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. Z tej przyczyny wskazany zwrot "przedmiot zaskarżenia" należy rozumieć kontekstowo, jako przedmiot postępowania objęty zaskarżonym aktem bądź czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 i 3 p.p.s.a. Prawodawca precyzyjniej wypowiedział się co do powyższej kwestii w przywołanym na wstępie rozporządzeniu. W jego § 1 wskazał bowiem, że "wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem". Treść ww. przepisów nakazuje wyliczenie wpisu według wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Przy czym, pamiętać należy, że jak to wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która stanowi faktyczny przedmiot sporu zakreślony wniesioną skargą. Bynajmniej nie oznacza to, że sąd administracyjny jest związany wskazaniem przez skarżącego podstawy wyliczenia wpisu stosunkowego, tudzież podaniem rodzaju wpisu w postaci wpisu stałego. Przepis art. 218 p.p.s.a. daje przewodniczącemu kompetencję do sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia i ewentualnego ustalenia jej w innej wysokości niż podana w skardze, co z kolei może skutkować określeniem wpisu od pisma w kwocie innej od przewidywanej przez skarżącego. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, wskazać należy, że przedmiotem skargi wniesionej przez V. sp. z o.o. z siedzibą w D. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy jest decyzja Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 4 maja 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 26 kwietnia 2019 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług: za maj 2017 r. w kwocie 711.089 zł i za czerwiec 2017 r. w kwocie 1.320.610 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe: za maj 2017 r. w kwocie 218.731 zł i za czerwiec 2017 r. w kwocie 408.956 zł. Skarżąca zaskarżyła decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 4 maja 2022 r. w części dotyczącej podatku należnego i określiła wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 1.983.811 zł. Zarządzeniem z dnia 8 lipca 2022 r. Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na podstawie art. 218 p.p.s.a. sprawdził z urzędu wartość przedmiotu zaskarżenia i zarządził w tym celu dochodzenie, w wyniku którego określił wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 2.640.166 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Przewodniczący wskazał, że wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi kwota zaniżenia podatku należnego łącznie o 2.012.479 zł (808.803 zł za maj 2017 r. i 1.203.676 zł za czerwiec 2017 r.) oraz kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d oraz art. 112c pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w wysokości 627.687 zł (218.731 zł za maj 2017 r. i 408.956 zł za czerwiec 2017 r.). W konsekwencji tak ustalonej wartości przedmiotu zaskarżenia kwestionowanym obecnie zarządzeniem z dnia 8 lipca 2022 r. wezwano skarżącą do uzupełnienia wpisu sądowego od skargi o kwotę 6.563 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy co do zasady prawidłowo uwzględnił przy ustalaniu wartości przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ podatkowy. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powinno być w ogóle wliczane do wartości przedmiotu zaskarżenia, z uwagi na treść art. 217 p.p.s.a. Powołany przez skarżącą przepis stanowi, że do wartości przedmiotu zaskarżenia nie wlicza się odsetek i kosztów związanych z należnością główną. Unormowanie to zatem nie odnosi się wprost do dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Jak na to zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt I FPS 2/09), odwołując się także do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, funkcjonujące na gruncie przepisów u.p.t.u. oraz poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest (było) w istocie sankcją administracyjną, stosowaną w przypadkach nierzetelnego zadeklarowania podatku (ogólnie), zaś z punktu widzenia kategorii należności do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tj. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – niepodatkową należnością budżetu państwa (art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy). Sam fakt, że istnienie i wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, określonego w art. 112b i art. 112c u.p.t.u., jest ściśle powiązana z istnieniem i wysokością zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku, różnicy podatku do obniżenia podatku należnego w następnym okresie) nie przemawia za zastosowaniem do niego art. 217 p.p.s.a. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stanowiąc sankcję administracyjną wymierzaną – w określonych przypadkach stwierdzenia nieprawidłowości w zadeklarowaniu podatku – obok zobowiązania podatkowego, na równi z tym zobowiązaniem stanowi należność główną determinującą wartość przedmiotu zaskarżenia. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma względem zobowiązania podatkowego akcesoryjnego charakteru, takiego, jaki mają odsetki czy koszty postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko skarżącej, że ustalając wartość przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należało uwzględnić dodatkowe zobowiązanie podatkowe jedynie w części, w jakiej obejmowało zaniżenie podatku należnego, co kwestionowała w skardze do Sądu strona. Skarżąca nie podważała bowiem stanowiska organu co do pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które również uwzględnione zostało przy wymiarze przedmiotowej sankcji. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 26 kwietnia 2019 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją z dnia 4 maja 2022 r., wskazano precyzyjnie, w jaki sposób wyliczono wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2017 r. w kwocie 218.731 zł oraz za czerwiec 2017 r. w kwocie 408.956 zł. Pozwala to na wyodrębnienie z powyższych kwot wartości związanych z zakwestionowanym przez skarżącą podatkiem należnym. Badając ponownie wartość przedmiotu zaskarżenia i w ustalając wysokość wpisu sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien uwzględnić fakt, że przedmiotem sporu są kwoty zobowiązań podatkowych oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych w części uwzględniającej zaniżenie podatku należnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.