II FSK 3485/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 400/15 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 4 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 400/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku (dalej jako "SKO") z dnia 4 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 26 listopada 2014 r. Burmistrz C. (dalej jako "Burmistrz") określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 67 652 zł. Uznał bowiem, że Skarżąca błędnie rozszerzyła zakres stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości na te części budynku, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. W motywach rozstrzygnięcia podało, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą - Sanatorium Uzdrowiskowe "P." w C., stąd wszystkie posiadane przez nią budynki i budowle należy uznać za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. SKO dodało, że pomimo licznych wezwań, Skarżąca nie udzieliła informacji, czy na nieruchomości, którą posiada, znajdują się budowle i nie określiła ich wartości. W konsekwencji powyższego powołano biegłego rzeczoznawcę celem określenia wartości budowli będących własnością Skarżącej, położnych w C. przy ul. L. Przedstawiony przez biegłego operat szacunkowy, w ocenie SKO, jest spójny i logiczny, spełnia wszystkie wymogi formalne. Zdaniem SKO, w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych. Zatem pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", albowiem nie są zajęte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych zalicza się więc tylko te budynki i ich części, które służą bezpośrednio świadczeniu usług medycznych, a nie budynki i ich części o charakterze hotelowym, gospodarczym czy administracyjnym. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 1a pkt 2, art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje natomiast prawidłowość określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 2 197,72 m2, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 1 715,81 m2 oraz budowli o wartości 77 825 zł. Sąd podkreślił, że rozróżnienie części budynku na te zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i pozostałe, łączy się z zastosowaniem niższej stawki podatkowej, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i d) u.p.o.l. Dodał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. pomieszczenia pomocniczo związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie były objęte preferencyjną stawką podatku od nieruchomości określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. i tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadziło do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną. Tym samym, nie było wystarczające do jej zastosowania tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych. Związek ten musi być bezpośredni. Sąd nie miał wątpliwości, że pojęcie "związanych z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i pomieszczenia zajęte, np. na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczenia, nie będące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania. Sąd wskazał też, że w zakresie podziału obiektu lecznictwa uzdrowiskowego na część medyczno-leczniczą o pow. 1 715, 81 m2 oraz na pozostałe pomieszczenia użytkowe, tj. korytarze, holle, stołówkę, kuchnie, magazyny, garaże, pomieszczenia socjalne i pomieszczenia na cele administracyjne o pow. 2.197,72 m2, SKO przyjęto stanowisko Skarżącej wyrażone w pismach z dnia 13 maja i 17 czerwca 2013 r., które znajduje potwierdzenie w materiale sprawy. W takim wypadku Sąd nie znalazł uzasadnienia dla zarzutów skargi, według których Skarżąca nie skorzystała ze stawki, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., gdyż stawką wyższą opodatkowano takie pomieszczenia jak korytarze, holle, stołówkę, kuchnie, magazyny, garaże, pomieszczenia socjalne i pomieszczenia na cele administracyjne, czyli nie związane bezpośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Sąd nie znalazł również uzasadnienia dla zarzutów wywiedzionych w zakresie ustalenia wartości budowli (wrót metalowych, wejścia do budynku, dróg wewnętrznych, chodników), według sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego, a także za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 i art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym rozumieniu treści: 1) normy prawnej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., ze względu na uznanie za powierzchnie budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie tych pomieszczeń, które mają związek bezpośredni z wykonywaniem samych czynności leczenia i w których osoby wykonujące zawody medyczne udzielają tylko świadczeń medycznych (tj. gabinetów lekarskich, pielęgniarskich, pokojów zabiegowych, itp.), a przez to błędne zawężenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, poprzez pominięcie z zakresu dyspozycji cytowanego przepisu pomieszczeń sanatoriów i szpitali uzdrowiskowych o charakterze administracyjnym, mieszkalnym i gastronomicznym dla pacjentów, pomieszczeń gospodarczych i socjalnych nieodzownych dla działalności gospodarczej - leczniczej wbrew właściwej interpretacji ww. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., zgodnie z którą zwrot "zajęte na" odnosi się do "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych", a nie tylko do "wykonywania świadczeń zdrowotnych", nie dotyczy jedynie miejsc, w których przeprowadza się zabiegi lub operacje medyczne; 2) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", w zw. z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", poprzez ujmowanie działalności gospodarczej z pominięciem jej zorganizowanego charakteru i wykonywania przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa, w tej sprawie przedsiębiorstwa lecznictwa uzdrowiskowego, pomimo że w takim przedsiębiorstwie powinny być urządzone, m.in. poczekalnie, szatnie, rejestracja, informacja, pokoje sypialne i śniadaniowe, łazienki, składy bielizny czystej i brudnej, składziki porządkowe, kuchnie dietetyczne, stołówki, pralnie, spalarnie odpadów, oddzielne pomieszczenia dla personelu administracyjnego, kotłownie i agregaty prądotwórcze jako pomieszczenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa lecznictwa uzdrowiskowego, a przez to zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych; 3) relewantnych z daty wydania decyzji przepisów - art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) - powoływanej jako "u.z.o.z." oraz art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), ze względu na zbyt wąskie rozumienie pojęcia "świadczenia zdrowotnego" utożsamiającego jego znaczenie z pojęciem "świadczenia medycznego", z samymi czynnościami leczenia wykonywanymi przez lekarzy lub personel pielęgniarski, zamiast prawidłowego zrekonstruowania pojęcia "świadczenia zdrowotnego" jako działania służącego zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia, bądź jako działania służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia; 4) art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1399, z późn. zm.) i § 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 21 sierpnia 2006 r. w sprawie określenia wymagań, jakim powinny odpowiadać zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego (Dz. U. Nr 161, poz. 1142) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., z powodu nieuwzględnienia w rozumieniu wyrażenia "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" tego szczególnego przypadku, jakim jest lecznictwo uzdrowiskowe oznaczające zorganizowaną działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej, prowadzoną w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego przy wykorzystaniu warunków naturalnych, takich jak właściwości naturalnych surowców leczniczych, właściwości lecznicze klimatu lub mikroklimatu, a także towarzyszące temu zabiegi fizykalne; zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego nie jest zbiorem nie powiązanych ze sobą czynności medycznych wykorzystywanych przez poszczególnych lekarzy i pielęgniarki w określonych pomieszczeniach, lecz stanowi pewną skoordynowaną całość oddziaływania leczniczego. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, a więc kwestia dotycząca wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, m.in.: z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 870/05, z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1006/05 i II FSK 971/05, z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1101/05, z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1223/05, z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt 305/06, z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 420/06. W skardze kasacyjnej wyroki te również zostały powołane. Wyroki te dotyczyły ośrodków, w których udzielane były świadczenia zdrowotne, położonych przeważnie w K., niemniej rozpatrywany w tych sprawach problem prawny był tożsamy. Wskazywana w skardze kasacyjnej okoliczność - iż w odróżnieniu do tamtych spraw, w których obok udzielania świadczeń zdrowotnych dominującą była prowadzona na zasadach komercyjnych działaność typu "spa" i "welness", natomiast Skarżąca jest spółdzielnią osób prawnych, tj. innych spółdzielni, które prowadzą działalność gospodarczą ukierunkowaną w celach socjalnych i poprawy bytu swoich członków - poza tym, iż zasadniczo nie wynika z przedstawionego w tych wyrokach opisu stanu faktycznego, w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., nie jest okolicznością relewantną. Dla ścisłości wskazać też należy, że ww. wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1223/05 dotyczył również ośrodka, którego właścicielem była spółdzielnia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone w ww. wyrokach wraz z uzasadniającą je argumentacją nie znalazł powodów, aby odstąpić od dotychczasowej ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej. Z tych więc też powodów nie znalazł uzasadnienia do przedstawienia do rozstrzygnięcia na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, co postulowano w skardze kasacyjnej. W myśl z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,16 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Na tle tego przepisu, spornym zagadnieniem było to, czy określona w nim stawka podatku od nieruchomości ma zastosowanie do całości należącego do Skarżącej budynku sanatoryjnego, czy też jedynie do tych części tego budynku, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Przy tak określonej istocie problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię powyższego przepisu uznać należy za prawidłową. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Ustawodawca jednoznacznie stawkę tę przypisał tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Nie chodzi więc o prowadzenie działalności gospodarczej jako takiej, w pełnym prowadzonym przez Skarżącą zakresie, lecz zawężonej do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokonane przez Sąd pierwszej instancji rozróżnienie odnoszących się do budynków lub ich części sformułowań "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z działalnością gospodarczą" znajduje oparcie w przepisach u.p.o.l. Bez wątpienia też pierwsze z tych pojęć ma zakres węższy niż drugie. Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część muszą służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne. Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie Skarżącej, że pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się takie świadczenia, nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji prezentowanego w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej zwrócono, m.in. uwagę, że lecznictwo uzdrowiskowe jest przypadkiem szczególnym. Prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego nie jest bowiem zbiorem niepowiązanych ze sobą czynności medycznych wykonywanych przez poszczególnych lekarzy i pielęgniarki w określonych pomieszczeniach, lecz stanowi skoordynowaną całość oddziaływania leczniczego. Nie kwestionując zakresu świadczeń realizowanych przez sanatoria, nie można jednak podzielić sugerowanego przez Skarżącą wniosku, iż tak rozumiane lecznictwo uzdrowiskowe (oddziaływanie lecznicze) stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. "Świadczenie zdrowotne" zdefiniowane zostało w art. 3 u.z.o.z. jako działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Na poparcie tego stwierdzenia mogą też służyć przepisy u.z.o.z. określające obowiązki szpitali, zakładów opiekuńczo-leczniczych oraz zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych, tak jak i sanatoria zapewniających pacjentom opiekę całodobową. Z unormowań tych wynika, że świadczenia zdrowotne są jednym z rodzajów świadczeń zapewnianych pacjentom podczas ich pobytu w tych placówkach. W art. 20, art. 32c i art. 32d u.z.o.z. ustawodawca świadczenia zdrowotne wymienił obok zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia, co dodatkowo potwierdza odrębność tych rodzajów świadczeń. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące błędnej wykładni spornego przepisu, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 3 i art. 5 pkt 40 u.z.o.z., jak również art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym. Co więcej, w ogóle o tych przepisach nie wspomniał. Nie można zatem skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji ich naruszenie poprzez błędną wykładnię. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.