III SA/Kr 934/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Renata Czeluśniak Sędzia WSA Jakub Makuch (spr.) Asesor WSA Marta Kisielowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi R. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2022 r., znak 1201-IOC.48.4.2022 w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz R. S.A. w W. kwotę 2 217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 14.04.2022 r. (znak 1201-IOC.48.4.2022) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 3.01.2022 r. (znak [...]) wymierzającą R. S.A. w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") karę pieniężną 10 000 zł za niewykonanie nałożonego na przewoźnika obowiązku określonego w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy z 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (D. U. 2021, poz. 1857) tj. nieuzpłenienie zgłoszenia w systemie Sent o swoje dane jako przewoźnika. Decyzja ta, która jest przedmiotem skargi, zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: 1. W dniu 9.07.2020 r. funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, przeprowadzili w miejscowości Ł., na drodze krajowej nr [...], kontrolę kierującego pojazdem o numerze rejestracyjnym [...]. Z kontroli tej sporządzony został protokół z którego wynika, że: - realizowany transport podlegał ustawie z 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (D. U. 2021, poz. 1857; dalej ustawa Sent); - transport jest wykonywany przez T. G., prowadzącego działalność pod nazwą Firma Transportowo-Handlowa T. G.; - nadawcą towaru jest S. sp. z o.o. w W.; - okazany przez kierowcę kontrolowanego pojazdy numer lokalizatora, nie odpowiadał numerowi lokalizatora zarejestrowanemu w rejestrze zgłoszeń SENT, a przypisanemu do zgłoszenia tego przewozu; stwierdzono brak aktualizacji zgłoszenia dotyczącego lokalizatora, brak rejestracji trasy przewozu. 2. Postanowieniem z 26.11.2020 r. wszczęto postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej wobec przewoźnika faktycznie realizującego przewóz (Firma Transportowo- Handlowa T. G.) wskazując na brak wykonania przez tego przewoźnika obowiązków wynikających z ustawy Sent. Organ ustalił, że miejsce załadunku towaru było zlokalizowane na terenie Niemiec (S. Gmbh, N. W.) a odbiorcą był K. B., Usługi Transportowe, G. [...]. Towar przekroczył granicę w Ś. Trasa powinna być rejestrowana za pomocą przypisanego do tego transportu lokalizatora, którego numer nie odpowiadał numerowi, który został okazany przez kontrolowanego kierowcę. W toku postępowania ustalono także, iż ostatnie modyfikacje systemu Sent dokonywane były przez W. S.A. i miało to miejsce w dniu 9.07.2020 r. Organ I instancji pozyskał dane wskazujące, że do spornego przewozu, uprawniony był jeszcze inny przewoźnik FTH D. A. D., z miejscem dostarczenia towaru do K. nr [...]. Następnie w dniu 9.07.2020 r., W. S.A. wskazał w systemie jako przewoźnika Firmę T. G., z miejscem dostarczenia towaru do G. [...]. Prowadzący postępowanie organ ustalił też, że okazany przy kontroli list przewozowy został wystawiony przez R. S.A. w W. 3. Z uwagi na pozyskane w postępowaniu nowe dane, postanowieniem z 15.03.2020 r. wszczęto postępowanie wobec R. S.A. w W., umarzając uprzednio prowadzone postępowanie względem Firmy Transportowo-Handlowej T. G. 4. W toku nowo prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że podmiotem wysyłającym sporną przesyłkę był S. sp. z o.o., a odbierającym K. B. Usługi Transportowe w G. Towar został dostarczony od kontrahenta z Niemiec (S. Gmbh) do składu podatkowego spółki S. sp. z o.o. w Ś. Sporny w sprawie transport dotyczył odcinak od Ś. do klienta (K. B.). W toku tego postępowania R. S.A. wskazywała, że realizowała transport na zlecenie S., na podstawie łączącej strony umowy o usługi transportowe. W ocenie organu I instancji przewoźnikiem w tej sprawie był R. S.A., gdyż to ta spółka została uwidoczniona na kopii dowodu dostawy Liferschein w polu Sped/Nr/Name. Wystawiła ona także zbiorczy list przewozowy z 9.07.2020 r. Nadto, w oparciu o analizę danych w rejestrze Sent organ ustalił, że w aktualizacji zgłoszenia z 6.07.2020 r. jako przewoźnik towaru figuruje inny podmiot niż R. S.A. i inny FTH T. G., który przewoził towar z Niemiec do Ś. tj. FTH D. A. D. Organ I instancji ustalił, że R. S.A. i T. G. łączy umowa o świadczenie usług transportowych, zawarta w 2018 r. T. G. udzielił w dniu 28.09.2018 r. R. S.A. upoważnienie do wprowadzania do systemu Sent danych, na podstawie przekazywanych informacji. T. G., w oparciu o wskazaną umowę realizował sporny przewóz towaru od miejsca jego przeładunku w K., do odbiorcy w G. W ocenie organu, działał on więc jako podwykonawca R. S.A. (tj. jako przewoźnik faktyczny). Organ stwierdził przy tym, że numer lokalizatora, który przedłożony został podczas kontroli przez kierowcę realizującego przewóz, prawidłowo przekazywał dane do systemu. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie podsumował, że T. G. był podwykonawcą usługi przewozu działający na zlecenie R. S.A., który upoważnił tę spółkę do aktualizacji zapisów w rejestrze Sent. W danych zawartych w rejestrze brak jednak było ujawnienia R. S.A. jako przewoźnika. Organ I instancji wymierzając R. S.A. karę pieniężną powołał m.in. art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy Sent, który obliguje przewoźnika do podania w systemie m.in. danych adresowych miejsca dostarczenia towaru oraz numeru lokalizatora. Wskazał, że określona w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy przesłanka wymierzenia kary (zgłoszenie danych niezgodnie ze stanem faktycznym) – należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych nieodzwierciedlających rzeczywistości. Organ I instancji zajmując stanowisko odnośnie tego, czy R. S.A. winna być uznana za przewoźnika przy realizacji przewozu wskazał, że spółka ta działa na zlecenie S. na podstawie łączącej strony umowy o usługi transportowe. R. otrzymała od podmiotu wysyłającego - tj. S. sp. z o.o., klucz o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28.08.2019 r. w sprawie zgłoszeń przewozu towarów oraz zgłoszeń obrotu paliwami opałowymi. Fakt zlecenia spółce R. przewozu potwierdziła też S. sp. z o.o. w złożonym w sprawie piśmie z 9.03.2021 r. Wg S. sp. z o.o., przewoźnikiem, który zawarł ze sprzedawcą towaru (S. GmbH) umowę transportu - był właśnie R. S.A. Zdaniem organu I instancji, w takiej sytuacji, dane przewoźnika, który zawarł umowę przewozu, winny w pierwszej kolejności podlegać wpisaniu do rejestru Sent – w ramach uzupełnienia zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 ustawy. W sytuacji zawarcia umowy z podwykonawcami realizującymi poszczególne odcinki trasy, dane przewoźnika podlegają aktualizowaniu – na podstawie art. 8 ustawy Sent . Organ stanął więc na stanowisku, że za uzupełnienie zgłoszenia oraz za prawidłowość danych w systemie odpowiada przewoźnik umowny, tj. ten, który zawarł umowę przewozu z podmiotem wysyłającym. W tym aspekcie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie powołał też art. 5 ustawy Prawo przewozowe. Przepis ten stanowi, że przewoźnik może powierzyć wykonanie przewozu innym przewoźnikom, jednak ponosi odpowiedzialność za ich czynności, jak za swoje własne. W ocenie organu I instancji, nie ma powodów by uznać, że odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków nałożonych ustawą Sent, w odniesieniu do przewoźników biorących udział w realizacji danego przewozu, miała być ustalona z pominięciem cytowanego wyżej przepisu. Podkreślił, że aktualizacja danych w zgłoszeniu była przypisana do R. S.A. w oparciu o upoważnienie udzielone przez T. G. z 2018 r. Spółka potwierdziła przy tym, że otrzymała od kierowcy SMS-em numer lokalizatora. Organ zaakcentował, że dane dotyczące miejsca dostarczenia towaru, których wpisanie należało do obowiązków przewoźnika (art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. g) wskazane zostało w rejestrze w uzupełnieniu. Pierwotnie bowiem wprowadzono, jako miejsce dostarczenia towaru K. [...] (w aktualizacji zgłoszenia z 6.07.2020), następnie zaś G. [...] (aktualizacja z 9.07.2020). Kolejne aktualizacje danych tych nie zmieniały. Z kolei w Liferschein (list przewozowy) i zbiorczym liście przewozowym, lokalizacja wskazana dla podmiotu odbierającego to G. [...]. Zatem, w uzupełnieniu zgłoszenia z 6.07.2020 r., jako niezgodne ze stanem faktycznym wskazano miejsce dostarczenia towaru K. [...]. W opinii organu, do powstania tego błędu, przyczyniło się niewpisanie danych R. S.A. jako przewoźnika umownego w pierwszym uzupełnieniu zgłoszenia, po otrzymaniu przez stronę klucza, o którym mowa w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów. Organ podkreślił, że tylko przewoźnik umowny posiada pełną wiedzę o wszystkich przewoźnikach (podwykonawcach) i o docelowym adresie dostawy i organizacji całego transportu. Podwykonawca, który przewoził towar zanim dotarł on do K., wpisał adres, który dla niego był miejscem dostarczenia (z Niemiec do Ś. i dalej do K.). Jak wyjaśniła spółka, K. był tylko miejscem przeładunku towaru i zmiany środka transportu. Organ I instancji uznał jednak, że brak było podstaw do nałożenia kary na spółkę z uwagi na niewłaściwie wpisany numer lokalizatora. Mimo powyższego, zdaniem organu, to brak wpisania danych R. S.A. jako przewoźnika w uzupełnieniu zgłoszenia Sent, przewidzianym dla tej roli w art. 5 ust. 4 ustawy, leżało u źródła stwierdzonego w postępowaniu naruszenia w zakresie wskazania miejsca dostarczenia towaru. Gdyby bowiem spółka wpisała swoje dane jako przewoźnika w pierwszym uzupełnieniu realizowanym przez przewoźnika, to wyeliminowałaby ryzyko błędnego podania do zgłoszenia danych miejsca dostarczenia towaru i nie byłoby potrzeby zmieniania tego elementu – co było niezgodne z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. g ustawy. Powyższe dawało podstawę do nałożenia na wymieniona spółkę kary w wysokości 10.000 zł, w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy, o czym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie orzekł decyzją z 3 stycznia 2021 r. Podstawą prawną tej decyzji był art. 22 ust. 2 ustawy SENT w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. W uzasadnieniu wydanej decyzji zostały zaprezentowane także rozważania dotyczące możliwości odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3. Organ uznał finalnie, że brak jest podstaw do zastosowania tej instytucji. 6. Odwołanie od opisanej wyżej decyzji wniosła R. S.A. w W., zaskarżając decyzję tę w całości. Spółka zarzuciła naruszenie art. 165b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Wskazała, że wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli organu nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli przewozu towarów objętego zgłoszeniem SENT i sporządzenia protokołu z tej kontroli (co miało miejsce w dniu 9 lipca 2020 r.). W ocenie spółki, wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania (co miało miejsce w dniu 22 marca 2021 r.) upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. W związku z powyższym, w ocenie spółki, postępowanie podlegało umorzeniu. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 14.04.2022 r. (znak 1201-IOC.48.4.2022) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 3.01.2022 r. W uzasadnieniu podał, że w odwołaniu spółka nie kwestionowała stanu faktycznego sprawy, oceny dowodów, stwierdzonych naruszeń, ani zasadności wymierzenia kary. Wskazywała tylko, iż w sprawie brak było możliwości prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia na spółkę kary pieniężnej, z uwagi na upływ wskazanego w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, 6-miesięcznego terminu od przeprowadzenia kontroli do wszczęcia postępowania. Organ zwrócił uwagę, że w sprawie nie ulegało wątpliwości, że postępowanie zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli, jednak stanął na stanowisku, że wskazana okoliczność nie stanowi przeszkody dla prowadzenia postępowania w sprawie skutecznego wymierzenia kary za naruszenia przepisów ustawy SENT. Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazał, że postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym tylko administracyjnym, a przepisy Ordynacji podatkowej znajdują w tych sprawach odpowiednie zastosowanie, jedynie w zakresie nieuregulowanym (por. m.in., wyrok NSA z 18 września 2019 r., sygn. II GSK 639/19, prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2018 r., sygn. III SA/Gd 52/18). Z tego względu, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 165 b § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończonej kontroli. Ten przepis ma zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią zaś czynności w ramach kontroli podatkowej. Organ II instancji zaakcentował, że do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 26 ust. 5 ustawy. Przepisy ustawy SENT wprost regulują przesłanki wymiaru kary pieniężnej, możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, terminy przedawnienia nakładania kary pieniężnej, terminy przedawnienia obowiązku zapłaty nałożonej kary pieniężnej. Natomiast zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że te przepisy stosuje się do: odsetek od zaległej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu pieniężnej (wyrok WSA w Gliwicach III SA/G1 429/20 z 26.10.2020 r.). Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił uwagę, że w kwestii braku możliwości zastosowania przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku kontroli przewozu towarów, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygnaturach: II GSK 100/22 oraz w wyroku II GSK 101/22 wskazując na fakt, że kontrola ta nie jest także kontrolą celno-skarbową. Zdaniem NSA, odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdział l ustawy o KAS, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS). Wynika to z zawarcia w ustawie o SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2. Ponadto świadczy o tym analiza relacji przepisów tej ustawy do przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o KAS. W opisywanej decyzji organ dokonał też analizy przesłanek odstąpienia od kary z uwagi na ważny interes publiczny lub ważny interes spółki uznając, że przesłanki te w sprawie nie zachodzą. Organ odwoławczy podsumował, że prawidłowe było wszczęcie i prowadzenie postępowania względem spółki i brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka domagała się uchylenia obu zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając naruszenie: a) art. 187, 191 i 197 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dowody przeprowadzone w toku postępowania dają podstawę do nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia o dane zawarte w art. 5 ust. 4 pkt 1 ustawy Sent, w sytuacji gdy spółka ta nie była przewoźnikiem towarów w rozumieniu tej ustawy; b) art. 165b par. 1 w zw. z art. 26 ust. 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wszczęcie postępowania w sprawie po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli; c) art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia decyzji i umorzenia postępowania; d) art. 24 ust. 3 ustawy Sent poprzez brak odstąpienia od nałożenia kary. W żądaniu skargi zawarty został także wniosek zasądzenia kosztów postępowania. 9. W odpowiedzi na skargę organ domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczas wyrażone w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pozwala stwierdzić, iż organ ten nie przeprowadził żadnych ocen, analiz, ani rozważań co do tego, czy skarżąca spółka posiada status strony postępowania. To natomiast zagadnienie było zasadniczym przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie (por. uzasadnienie decyzji organu I instancji oraz np. pismo spółki z 20.09.2021 r., k. 139 a.a.). Stosownie zaś do art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wyrażona we wskazanym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy więc obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, uwaga 1 do art. 127). Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W wyroku z 25.02.2020 r. (sygn. akt II FSK 1623/18) NSA zauważył, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Niewątpliwie zatem brak wyrażenia przez organ odwoławczy jakichkolwiek ocen, czy zapatrywań dla kluczowej w sprawie kwestii (przymiotu strony postępowania podmiotu na który nałożona została kara pieniężna), traktować należy jako naruszenie wskazanego wyżej art. 127 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na przyjęty przez organ II instancji kierunek rozstrzygnięcia tej sprawy (utrzymanie w mocy decyzji o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej), jak i przedstawienie stanowiska, co do braku możliwości zastosowania w tej sprawie art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej, uznać należało, że organ ten w dorozumiały sposób przyjął, iż skarżąca spółka była stroną prowadzonego postępowania. Kwestia ta zatem, także z uwagi na podniesiony w skardze w tym zakresie zarzut, podlegała ocenie przez sąd. W szczególności przesądzenia wymagało, czy za przewoźnika, w rozumieniu ustawy z 9.03.2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (D. U. 2021, poz. 1857; dalej ustawa Sent) uważać należy przewoźnika umownego, tj. tego, który zawarł umowę przewozu towaru, czy też przewoźnika faktycznego, tj. ten podmiot, który – działając na zlecenie spedytora – faktycznie realizuje (wykonuje) usługę transportu. W zależności od przyjętej odpowiedzi na powyższe pytanie, aktualizować się może druga w sprawie kwestia, czyli to, czy przepis art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sprawach objętych ustawą Sent. Aby udzielić odpowiedzi na pierwsze z pojawiających się w sprawie zagadnień należy odwołać się do sposobu rozumienia - na gruncie powoływanej ustawy - pojęcia "przewoźnika" i "przewozu towarów". Stosownie zatem do art. 2 pkt 8 ustawy, "przewoźnik" to osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów. Z kolei, wg art. 2 pkt 9 ustawy, przez "przewóz towarów", rozumieć należy przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Zestawiając obie powyżej zacytowane wyżej definicje ustawowe wskazać trzeba, że skoro definiując pojęcie "przewoźnika" ustawodawca odwołał się do "przewozu towaru", a to ostatnie pojęcie wiązał z przemieszczaniem towaru, to niewątpliwie miał w tym względzie na uwadze faktyczną czynność transportowania (dostarczania) towaru. Takie rozumienie wskazanych pojęć, kładące nacisk na element faktyczny w zakresie zmiany miejsca położenia przewożonych towarów, pozwala w konsekwencji uznać, że przewoźnikiem, na gruncie wskazywanej ustawy będzie taki podmiot (osoba fizyczna, prawna lub jednostka nieposiadająca osobowości prawnej) – który faktycznie (rzeczywiście, realnie) wykonuje przewóz. Z uwagi na akcentowany element realizowania faktycznych czynności w zakresie przemieszczania towaru, w ocenie Sądu, brak jest więc podstaw, aby przyjmować, że przewoźnikiem na gruncie powołanej regulacji mógłby być ten podmiot, który jest jedynie stroną umowy przewozu, i który czynności przewozowych realnie nie wykonuje, zlecając ich realizację innym podmiotom. Nadto, odwołując się do celów ustawy Sent i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tejże ustawy – dojść należy do analogicznych, do zaprezentowanych wyżej, wniosków. Z uzasadnienia projektu ustawy Sent wynika bowiem, iż ma ona chronić legalny handel towarami uznanymi za "wrażliwe". Ma ułatwiać walkę z szarą strefą oraz ograniczyć poziom uszczupleń budżetu państwa w kluczowych podatkach (Vat, akcyza) oraz zwiększyć poziom skuteczności kontroli w obszarach obarczonych ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Wprowadzeniu tej regulacji towarzyszyła więc konieczność powiązania przepływu dokumentów z faktycznym przepływem towarów. Przedstawioną wyżej aksjologię przepisów ustawy Sent, niewątpliwe może realizować tylko takie rozwiązanie prawne, które za przewoźnika uznawać będzie ten podmiot, który rzeczywiście wykonuje przewóz, a nie ten, który tylko zawarł umowę przewozu. Takie rozumienie przepisów znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zwrócić należy w tym zakresie uwagę na wyrok NSA z 22 października 2020 r. (sygn. akt II GSK 499/20), w którym wskazano, że z prawidłowej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy Sent w zw. z art. 2 pkt 8 tej ustawy wynika, że zwrot "aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie w jakim był zobowiązany do ich zgłoszenia" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o zakres zgłoszenia, tj. że dane w momencie przewozu będą zgodne ze stanem faktycznym, a zatem uwzględniać będą przewoźnika faktycznie wykonującego przewóz towarów, bo to na nim ciąży obowiązek administracyjny i to ten podmiot poddawany jest kontroli, a nie wyłącznie podmiot, któremu powierzono przewóz towaru, i który wprowadził dane do zgłoszenia. Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 24 listopada 2021 r. (sygn. akt II GSK 1893/21) stwierdzając wprost, że przewoźnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wykonuje przewóz, a nie ten, któremu pierwotnie powierzono przewóz towaru. Wniosek ten, w ocenie NSA, znajduje potwierdzenie nie tylko w literalnym rozumieniu ustawowej definicji "przewoźnika" i "przewozu towarów" (art. 2 pkt 8 i 9 ustawy) ale także w celowościowej i systemowej wykładni ustawy Sent. Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela odmiennego poglądu zawartego m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z 9 lipca 2020 r. (sygn. akt II SA/Ol293/20), akceptując przedstawione wyżej poglądy NSA zawarte w powołanych wyrokach, jak też zawarte w wyroku WSA w Białymstoku z 15 marca 2022 r. (sygn. akt II SA/Bk 63/22) oraz z dnia 12 października 2022 r. (sygn. akt II SA/Bk 567/22). Ustawa Sent zawiera własne definicje "przewoźnika" i "przewozu towaru", przez co nie jest uprawnione odwoływanie się do innych w tym względzie regulacji, w tym art. 5 ustawy Prawo przewozowe (określającego odpowiedzialność podmiotów za przewóz). Ta bowiem regulacja nie może wpływać na ustalenie podmiotu będącego "przewoźnikiem" na gruncie ustawy Sent. Konsekwencją przedstawionego wyżej rozumienia przepisów było uznanie, że za "przewoźnika" nie mogła zostać uznana skarżąca spółka, lecz – w realiach tej sprawy – podmiot faktycznie realizujący sporny przewóz, tj. prowadzący działalność gospodarczą T. G. W stosunku do tego ostatnio wskazanego przewoźnika organ I instancji początkowo wszczął i prowadził postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, które finalnie umorzył, wszczynając zarazem postępowanie względem skarżącej. To jednak wymieniony przewoźnik, dokonywał faktyczne czynności przemieszczania towaru, zaś skarżąca spółka, będąca tzw. przewoźnikiem umownym (spedytorem), czynności takich nie realizowała. Powyższemu wnioskowi nie przeczy okoliczność, iż T. G., na mocy umowy łączącej go ze skarżącą, upoważnił tę spółkę do tego, aby uwidaczniała w systemie Sent dane dotyczące przewozu, które to dane spółce przekazywał. Zauważyć bowiem należy, że dane wprowadzane przez spółkę do systemu, każdorazowo odnosiły się do parametrów przewozu towaru realizowanego przez faktycznego przewoźnika wykonującego ten przewóz oraz obejmowały dane przekazywane przez tego przewoźnika. Jak wynika przy tym z akt sprawy, w systemie Sent odnotowywany był każdy przewoźnik, realizujący kolejny etap transportu – FTH D. A. D. (aktualizacja systemu w dniu 6.07.2020 r.; k. 11, miejsce dostarczenia K.), oraz – T. G. (aktualizacja systemu w dniu 9.07.2020 r., k. 1 miejsce dostarczenia G.). Zatem, cała trasa przewozu tego towaru była uwidoczniona w systemie, a przez to była możliwość monitorowania tego przewozu przez właściwe służby, tym bardziej w sytuacji, że organ I instancji nie dopuścił możliwości nałożenia kary pieniężnej za wadliwość w zakresie braku ujawnienia w systemie, czy nieprawidłowego działania, lokalizatora stwierdzonego podczas kontroli przewozu w dniu 9.07.2020 r., przekazującego do systemu dane geolokalizacyjne, którym posługiwał się kierowca spornego transportu. Zatem także argument, że zaniechanie ujawnienia w systemie "przewoźnika umownego" spowodowało skutek w postaci błędnego określenia miejsca docelowego dostarczenia towaru – nie mógł zostać uznany za trafny, a przez to nie mógł wpłynąć na odmienny od przyjętego kierunek rozstrzygnięcia tej sprawy. Reasumując, na gruncie kontrolowanej sprawy nie było uprawnione przypisanie skarżącej spółce przymiotu przewoźnika w rozumieniu ustawy Sent, skoro faktycznie nie realizowała ona spornego transportu, a w konsekwencji tego, nie było poprawne uznanie, że na spółce tej ciążył, wynikający z ustawy (art. 5 ust. 4 pkt 1) obowiązek wpisania w systemie danych jej dotyczących, czego zaniechanie miało uzasadniać nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10 tys. zł w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy. Z uwagi na niepoprawne określenie strony kontrolowanego postępowania, pozbawione istotnego znaczenia dla tej sprawy jawi się już kwestia dotycząca ewentualnej powinności zastosowania przez organ art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej. Jednak, wobec podniesionego w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu, zająć należało stanowisko także i w tym zakresie. Stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy Sent, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd dostrzega rozbieżności występujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiające się na gruncie dopuszczalności odpowiedniego stosowania w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Sent – wskazanego wyżej przepisu, jednak podziela te poglądy wyrażane w orzecznictwie, które opowiadają się za dopuszczalnością stosowania tegoż przepisu w ocenianej obecnie kategorii spraw. Już na wstępie dostrzeżenia wymaga to, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej (por. postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 15.03.2021 r.; k. 88 a.a.), przez co nie sposób uznać, że pominięciu mogą podlegać dalsze regulacje Ordynacji podatkowej, odnoszące się do wszczęcia postępowania, w tym także art. 165b § 1 tej ustawy. Nadto, art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT - co w ocenie Sądu, także uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. - z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy cytowanego powyżej art. 26 ust. 5 ustawy Sent znajduje jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Co zatem istotne i wymagające podkreślenia, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej - art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega kwestii, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Zgodnie przy tym z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b powołanej ustawy, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Z treści przytoczonych przepisów wyprowadzić zatem należy wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT uznać należy za kontrole celno-skarbowe. Nadto, co także należy podkreślić, ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Przedstawione wyżej stanowisko i poglądy zostały wyrażone m.in. w wyrokach NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1126/21, sygn. II GSK 1126/21; sygn. II GSK 1953/21; 24 listopada 2021 r., sygn. II GSK 1956/21; sygn. II GSK 1957/21, które to poglądy orzekający w tej sprawie Sąd, podziela. W tej sprawie nie ulegało wątpliwości, że postępowanie zostało względem spółki wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, tj. po terminie określonym przepisem art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej. Jak jednak wyżej wskazano, oceny i rozważania w tym względzie, mają jedynie uzupełniający charakter wobec przyjęcia, iż skarżąca spółka nie mogła być uznana za przewoźnika w rozumieniu ustawy Sent. Przyjęta ocena sprawy wykluczała potrzebę zajmowania stanowiska odnośnie zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 24 ust. 3 powoływanej ustawy. Mając na uwadze przedstawione wcześniej rozważania i stwierdzając, że organ dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 8 ustawy Sent, co doprowadziło do błędnego ustalenia podmiotu podlegającego karze, sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami adminstracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329; dalej p.p.s.a.) w pkt 1 sentencji, uchylił decyzje organów obu instancji. Jednocześnie sąd stwierdził, że brak jest aktualnie podstaw do kontynuowania postępowania administracyjnego, co oznaczało, że wystąpiła przesłanka z art. 145 par. 3 p.p.s.a. uzasadniająca umorzenie tego postępowania, o czym sąd orzekł w pkt 2 sentencji. O kosztach (pkt 3 sentencji) orzeczono na zasadzie art. 205 par. 2 p.p.s.a. Na koszty składała się opłata od skargi 400 zł, z opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie radcy prawnego (1800 zł) obliczone na podstawie par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265).