I FSK 836/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 26/07 w sprawie ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 7 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.Na.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 404 (czterysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 05.03.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 26/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Bożeny N. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 07.06.2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że Bożena N. w dniu 05.10.2005 r. złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanych przez tymczasowego nadzorcę sądowego oraz nadzorcę sądowego ustanowionych na podstawie ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.). Zdaniem podatniczki czynności tymczasowego nadzorcy sądowego oraz nadzorcy sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 21.12.2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Według organu pierwszej instancji tymczasowy nadzorca sądowy oraz nadzorca sądowy prowadzi osobiście działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 8 ust 1 pkt 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.". W zażaleniu od powyższego postanowienia skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 15 ust 1-3 u.p.t.u. W opinii podatniczki powołanie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz nadzorcy sądowego kreuje między nimi a Sądem stosunek zlecenia. Jednak nie można twierdzić, że tymczasowy nadzorca sądowy oraz nadzorca sądowy świadczą odpłatnie usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie można wskazać beneficjentów ich czynności. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 20.03.2006 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej rozszerzającej wykładni art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. oraz nie zastosowanie w sprawie art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 07.06.2006 r., jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 20.03.2006 r. W kwestii nie zastosowania art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że sąd ustanawiający nadzorcę sądowego (tymczasowego nadzorcę sądowego) nie jest związany z nim więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje między zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, co jest niezbędnym warunkiem do nie uznania czynności nadzorcy sądowego za samodzielnie wykonywaną dzielność gospodarczą. W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa". Sąd w punkcie wyjścia przeanalizował regulacje ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) określające pozycję tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego. Sąd doszedł do przekonania, że sprawują oni swoją funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego - komisarza oraz Sądu upadłościowego. W ich przypadku nie występuje żadna podległość służbowa. Sędzia - komisarz i Sąd upadłościowy mają wobec tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego ściśle określone kompetencje wynikające ze specyfiki postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu nie może być więc mowy o stosunku zlecenie między nimi a Sądem upadłościowym, albowiem czynności ich wynikają z nakazu Sądu. Sąd orzekający o upadłości nie "zleca" w rozumieniu cywilistycznym tymczasowemu nadzorcy sądowemu i nadzorcy sądowemu czynności, powołuje ich do samodzielnego pełnienia czynności, które zostały przewidziane w przepisach prawa. Dla Sądu nie ma więc wątpliwości, że między tymczasowym nadzorcą sądowym i nadzorcą sądowym a sądem upadłościowym powstaje stosunek prawny, jednak nie została spełniona dyspozycja art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd stanął na stanowisku, że tymczasowy nadzorca sądowy i nadzorca sądowy, wykonując swoje funkcje, świadczą usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. Ich beneficjentami są wierzyciele oraz upadły, albowiem odnoszą z nich korzyści majątkowe. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż czynności tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego można zakwalifikować jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 u.p.t.u. Opisany wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Bożeny N., w której wniesiono o jego uchylenie i jego zmianę przez uznanie, że czynności tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego ustawionego w postępowaniu upadłościowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u. polegającą na uznaniu tymczasowego nadzorcy sądowego ustanowionego jako sposób zabezpieczenia majątku dłużnika do czasu wydania przez sąd postanowienia w przedmiocie upadłości i nadzorcy sądowego ustanowionego przez Sąd z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu za podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą ,o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji za podatników podatku VAT w zakresie wynagrodzenia przyznanego przez Sąd za wykonane czynności, podczas gdy w rzeczywistości działalność tych podmiotów nie może być uznana za działalność wykonywaną samodzielnie, gdyż nie jest wykonywana na rachunek tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego, zakres czynności tych osób określają wprost przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, sam tymczasowy nadzorca sądowy i nadzorca sądowy są osobami przyjmującymi zlecenie, do których stosuje się przepisy art. 734 ,750 i następne kodeksu cywilnego, - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, że czynności wykonywane przez tymczasowego nadzorcę sadowego i nadzorcę sądowego ustanowionych na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu wymienionych przepisów, co spowodowało błędne uznanie wynagrodzenia za czynności wykonane przez te podmioty, za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT podczas, gdy brak jest drugiej strony stosunku obligacyjnego, co powoduje brak możliwości uznania czynności tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt. 3 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, że do tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego nie ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 13 pkt. 2 - 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz pominięciu przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich. W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów przede wszystkim zakwestionowano pogląd, że tymczasowy nadzorca sądowy i nadzorca sądowy prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 u.p.t.u. Sąd pominął fakt, że tymczasowym nadzorcą sądowym i nadzorcą sądowym zostaje osoba wskazana przez Sąd. Tymczasowy nadzorca sądowy i nadzorca sądowy nie są organami postępowania upadłościowego, czuwają jedynie nad prawidłowym przebiegiem postępowania upadłościowego. Wskazane podmioty są zależne od Sądu, albowiem ten posiada uprawnienia do ich procesowego powołania i usunięcia (odwołania). Opisywane podmioty działają we własnym imieniu i na rachunek upadłego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną tymczasowy nadzorca sądowy i nadzorca sądowy są osobami przyjmującymi zlecenie i mają do nich zastosowanie przepisy k.c. o zleceniu. W następnej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej poddał krytyce również stwierdzenie, że tymczasowy nadzorca sądowy i nadzorca sądowy świadczą usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. Według autora skargi kasacyjnej podmioty te działają w interesie publicznym a nie w interesie konkretnych osób - stron postępowania upadłościowego. Tymczasowy nadzorca sądowy i nadzorca sądowy może podejmować czynności tylko w granicach zakreślonych w przepisach prawa i jest podporządkowany w swej działalności zarządzeniom sędziego-komisarza i postanowieniom Sądu. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zdecydowanie podkreślono, że nawet przy przyjęciu słuszności poglądu o świadczeniu przez tymczasowego nadzorcy sądowego i nadzorcy sądowego usług w rozumieniu art. 8 ust 1 pkt 3 u.p.t.u., między tymczasowym nadzorcą sądowym i nadzorcą sądowym a Sądem istnieje stosunek prawny uzasadniający zwolnienie czynności kuratora z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 02.10.2008 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Przedmiotową skargę strona skarżąca oparła o podstawę kasacyjną określoną przepisem art. 174 pkt 1 popsa. W tych ramach zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jak też art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 pkt 2 - 8 updof przez błędną wykładnię, która doprowadziła do nieuprawnionego potraktowania czynności wykonywanych przez osobę pełniącą w postępowaniu upadłościowym najpierw funkcję tymczasowego nadzorcy sądowego a następnie nadzorcy sądowego za podlegające podatkowi od towarów i usług. Pozwala to stwierdzić, że istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii, czy wykonując rzeczone czynności osoba pełniąca funkcje tymczasowego nadzorcy sądowego oraz nadzorcy sądowego [w postępowaniu upadłościowym] jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W punkcie wyjścia tak zakreślonego przedmiotu sporu zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. "podatnikami [podatku od towarów i usług] są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Z regulacji tej wynika zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług są wskazane wyżej podmioty, w tym także i osoby fizyczne - jak ma to miejsce w przypadku skarżącego, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, którą prawodawca w ust. 2 analizowanej tu regulacji zdefiniował jako "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Z tak rozumianej działalności gospodarczej wyłączno wszakże po myśli ust. 3 rzeczonego przepisu czynności: "1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 - 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.); 2) wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy [uchylony z dniem 01.06.2005 r. mocą ustawy z 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 90, poz. 756]; 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 8 [art. 13 pkt 2 - 9 wg. noweli przywołanej wyżej] ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Przywołana treść normatywna pozwala sformułować wniosek, że z punktu widzenia istoty sporu decydujące znaczenie posiada sposób pojmowania pkt 3 ust. 3 art. 15 u.p.t.u., który w istocie przesądza o sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że wyżej przywołany przepis u.p.t.u. zawiera jedno z wyłączeń z zakresu podmiotowego ustawy. Wynika zaś z niego, że podatnikami podatku od towarów i usług nie mogą być podmioty, które dokonują czynności uznanych, w świetle rzeczonej regulacji, za niemające charakteru samodzielnej działalności gospodarczej. Sposób sformułowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu branym pod uwagę w niniejszej sprawie, budził wątpliwości doktryny (por.: T. Michalik "VAT, Komentarz rok 2004", W - wa, str. 161 - 163). Trafnie zwracano bowiem uwagę, że literalna wykładnia nie wystarczy do odczytania jego sensu gdyż co do zasady wykonujący czynności, traktowane w myśl art. 10 pkt 2 updof, jako działalność wykonywana osobiście (o przychodach z takiej działalności jest bowiem mowa w art. 13 pkt 2 - 8 updof do którego odsyła się w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) są związani ze zlecającym te czynności "więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Oparcie się więc tylko na wykładni językowej prowadziłoby do wniosku, że końcowa część pkt 3 w ust. 3 art. 15 u.p.t.u. (po słowach "jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności") jest zbędna gdyż w przypadku wszelkich czynności, z których przychody wymieniono w art. 13 pkt 2 - 8 updof, relacje pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym te czynności odpowiadają opisanym w tej części więzom. W związku z tym, że reguły wykładni w procesie interpretacyjnym nie pozwalają na uznawanie fragmentów tekstu przepisu za zbyteczne jego sensu należy poszukiwać w celu tej regulacji, mając przede wszystkim na uwadze, że unormowania wprowadzone do cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług miały zagwarantować obowiązywanie na gruncie prawa polskiego rozwiązań wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy uwzględnić, że przepis ten nawiązuje do art. 4 (4) VI Dyrektywy. Zgodnie zaś z tą regulacją użycie słowa "samodzielnie" w odniesieniu do działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez podatnika podatku od wartości dodanej, wyklucza z kategorii podatników pracowników i inne osoby, albowiem są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innymi prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy pracodawcą i pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dlatego też przyjąć należy, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie będą takie czynności (działalność wykonywana osobiście, z której przychody wymieniono w art. 13 pkt 2 - 8 updof), które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. W konsekwencji osoby fizyczne wykonujące takie czynności nie będą podatnikami podatku od towarów i usług bowiem nie obejmie ich definicja zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., która w przypadków podmiotów mających taki status wymaga samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej (por.: J. Zubrzycki, "Leksykon VAT 2004", Wrocław 2004 r., str. 205 - 209; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2006 r., sygn. I FSK 86/06 - niepubl.). Mając powyższe na względzie należy uznać, że w relacji pomiędzy tymczasowym nadzorcą sądowym oraz nadzorcą sądowym a Sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, czy też naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności Sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby. Podkreślić bowiem trzeba, że kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami tymczasowego nadzorcy sądowego oraz nadzorcy sądowego, wynikający z art. 152 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie oznacza, że warunki wykonywania czynności nadzorcy sądowego są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Wymienieni w postępowaniu upadłościowym dokonują czynności stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Sami mogą udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Skarb Państwa nie odpowiada zaś za szkody wyrządzone na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby. Odpowiedzialność w takim przypadku ponoszą te osoby (art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego). One też odpowiadają za szkody wyrządzone przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 tej ustawy). Źródłem wynagrodzenia tych osób są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa (art. 162 - 167 tej ustawy). Stosunek łączący te osoby z Sądem nie mają więc charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Gwoli ścisłości odnotować wszakże trzeba, że przywołane wyżej regulacje dotyczącą co prawda nadzorców sądowych niemniej znajdują one zastosowanie do tymczasowych nadzorców sądowych po myśli art. 38 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Względy te sprawiają w konsekwencji, że stosunek prawny łączący tymczasowego nadzorcę sądowego oraz nadzorcę sądowego z Sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. Konfrontując zresztą naprowadzone dotąd uwagi, tyczące się kwestii niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej czy nakazem wynikającym z mocy prawa, z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowiącym w istocie wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni roztrząsanych tu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić trzeba, że tok rozumowania Sądu I instancji, jak i organów podatkowych, uznać należy za poprawny. Tak więc w sprawie C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską, a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym, zdaniem Trybunału, powinni być traktowani jako podatnicy VAT. Podobne stanowisko Europejski Trybunał Sprawiedliwości zajął w sprawie C - 202/90, w której za podatników VAT uznał lokalnych inkasentów podatków w Hiszpanii. Stwierdził bowiem, że pomiędzy gminą i inkasentami także nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel), a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów (zob. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K. Sachsa, W - wa 2003, s. 69 - 70). Przedstawione poglądy, w ocenie tut. Sądu, przystają także do pozycji tymczasowego nadzorcy sądowego oraz nadzorcy sądowego jakie podejmują oni w postępowaniu upadłościowym. Wynikające zaś z nich racje przemawiające za objęciem obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług osób (podmiotów) wykonujących czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej bądź nakazem wynikającym z mocy prawa szczególnie dobitnie wyeksponowane zostały w motywach skarżonego wyroku, w związku z czym bez potrzeby ich powtarzania godzi się do nich odesłać. W rezultacie tego za uprawniony uznać należy pogląd, iż tymczasowy nadzorca sądowy bądź nadzorca sądowy, którzy wykonują czynności w postępowaniu upadłościowym, nie korzystają z wyłączenia określonego przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i w konsekwencji posiadają w tym zakresie status podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym więc zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty uznać należy za nieusprawiedliwione. Stanowisko takie, co do zasady, potwierdzone zresztą zostało wcześniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.02.2007 r.: > sygn. I FSK 1190/05 (niepubl.) oraz > I FSK 1221/05 (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 308025) jak też poglądami doktryny (por.: K. J. Stanik, Syndycy, nadzorcy sądowi, zarządcy oraz adwokaci wykonujący swe czynności z urzędu są podatnikami VAT, Jurysdykcja Podatkowa 4/2007). Potwierdza je także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.06.2008 r., sygn. K 50/05, który zasadniczy dla sprawy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. uznał za zgodny z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r., nr 107, poz. 687). Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.