I FSK 218/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1231/17 w sprawie ze skargi Powiatu G. w P. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.201.2017.1.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1231/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uwzględniając skargę Powiatu G. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Powiat przy realizacji zadań własnych z zakresu pomocy społecznej, w postaci zapewnienia pobytu i opieki w domu pomocy społecznej oraz pobierania z tego tytułu opłat na podstawie zapisów ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016r., poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa o pomocy społecznej"), podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, działania z zakresu pomocy społecznej korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej "ustawa o podatku od towarów i usług"). Organ interpretacyjny natomiast stanął na stanowisku, iż te czynności świadczone przez Powiat spełniają definicję świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w ich zakresie Powiat jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony skarżącej, uznając w związku z powyższym, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie jest prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż rozpoznawanej sprawie, spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez Dom Pomocy Społecznej w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżący, działając za pośrednictwem jednostki budżetowej, z tytułu świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności zapewnienie potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że skarżący realizując zadania z zakresu pomocy społecznej, jest objęty wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Istota w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy wykonywanie przez Powiat zadania własnego z zakresu pomocy społecznej, jakim jest zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej i pobieranie opłat z tego tytułu podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przystępując do oceny sprawy w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania tego Sądu (por. wyroki NSA z 14 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 2073/15, NSA z 23 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1147/15, z 3 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 1173/17, z 26 września 2019r. sygn. akt I FSK 1019/17, z 21 listopada 2019r. sygn. akt I FSK 1354/17, z 20 lutego 2020r. sygn. akt I FSK 1622/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych w przywołanych wyżej wyrokach. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym staje się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie, jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 3.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...". Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia w większości odnoszą się do gminnych jednostek budżetowych. Jednakże bezspornym jest (także między stronami postępowania), iż te rozstrzygnięcia mają również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne ich funkcjonowania. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014r. [...] , sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych. W wyroku z 12 maja 2016r. w sprawie [...] sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Wskazać też należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych, jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE z 17 czerwca 1997r. w sprawie [...], C- 70/95, Zbiór Orz. 1997 s. I-03395). 3.4 Jak zasadnie podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w niniejszej sprawie dom pomocy społecznej niemający osobowości prawnej będący budżetową jednostką powiatową i finansowany z jego budżetu, wykonuje zadania określone w przepisach ustawy o pomocy społecznej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Art. 19 ust. 1 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób. Starosta przy pomocy powiatowego centrum pomocy rodzinie sprawuje nadzór nad działalnością jednostek specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, oraz ośrodków wsparcia, domów pomocy społecznej i ośrodków interwencji kryzysowej (art. 112 ust. 8 ustawy o pomocy społecznej). Opisane we wniosku czynności, pomijając nawet ich publicznoprawny charakter związany z zadaniami własnymi powiatu, nie mogą więc być uznane za świadczenie odpłatnych usług pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług, a status podatnika VAT jednostka uzyskuje dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tymczasem prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób należy do zadań własnych powiatu, na co wskazano wyżej. Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. (art. 59 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej). Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania (art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Decyzje administracyjne kierujące wraz z ustaleniem odpłatności za pobyt i płatników wydają ośrodki pomocy społecznej właściwe dla miejsca zamieszkania osoby skierowanej, natomiast Dyrektor Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie wydaje decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej. Opłaty za pobyt pobrane przez domy pomocy społecznej odprowadzane są do budżetu powiatu, z którego to jednostka otrzymuje środki na funkcjonowanie. Pobierane opłaty mają zdaniem Sądu w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Powiat świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Trudno też przyjąć, by brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógłby spowodować zakłócenia konkurencji. Skarżący Powiat nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania obu tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Domy pomocy społecznej funkcjonują na zupełnie odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wysokość opłaty za pobyt ustalana jest w sposób ściśle określony w ustawie o pomocy społecznej. To organ samorządu terytorialnego w ramach przyznanych kompetencji publicznych decyduje, kto i za ile zostaje umieszczony w domu pomocy społecznej. Opłaty za pobyt pobrane przez dom pomocy społecznej odprowadzane są do budżetu powiatu i niewątpliwie mają charakter daniny publicznej (pobierane są przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu pomocy społecznej) i stanowią dochody własne powiatu. Na swoje funkcjonowanie dom pomocy społecznej otrzymuje środki z budżetu powiatu. Ani dom pomocy społecznej, ani powiat nie mają umowy cywilnoprawnej z pensjonariuszem ani kierującym pensjonariusza - Ośrodkiem Pomocy Społecznej. Tymczasem tylko podmioty prywatne nie mają ograniczeń w zakresie pobierania opłat i w zakresie finansowania, ani też obowiązku prowadzenia domu pomocy i kierują się wolnorynkowymi zasadami. Z uwagi na powyższe prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej wyrażone w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które potwierdził Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, iż Powiat wykonujący zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami prawa przy pomocy jednostki budżetowej, bez zawartych umów cywilnoprawnych powinien, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej, z tytułu odpłatności za pobyt mieszkańców, podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie skarżącej czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).