VIII SA/Wa 492/15

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na 2011 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej: "skarżący", "podatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za wszystkie miesiące 2011 r. ([...]zł). Stan faktyczny. Na podstawie upoważnienia z 21 marca 2013 r. pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] w dniach 19 – 21 marca 2013 r. przeprowadzili wobec skarżącego kontrolę doraźną sporządzenia spisu z natury. W trakcie kontroli dokonano spisu z natury towarów znajdujących się w punktach sprzedaży w [...] w [...]boks [...] ul. [...] oraz w [...] przy ul. [...]. Następnie na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] października 2013 r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych, sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, sporządzenia spisu z natury towarów handlowych na dzień rozpoczęcia kontroli za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. zakończoną protokołem kontroli doręczonym 31 stycznia 2014 r. Kontrolujący ustalili, że skarżący wraz z żoną (E. P.) oraz córkami (W. i A.) w przedmiotowym okresie prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 88 ha, położone w całości na terenie gminy [...], które w części stanowi jego własność ok. 45 ha, a w części grunty dzierżawione (ok. 43 ha). Korzysta przy tym ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy i opłaca podatek rolny. W związku z tym nie prowadzi żadnych ksiąg podatkowych. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że w ramach prowadzonego gospodarstwa na obszarze całości gruntów rolnych uprawia żyto, jęczmień i pszenicę. Prowadzi też hodowlę trzody chlewnej w cyklu zamkniętym, tj. rozród i wyhodowanie następuje w jednym gospodarstwie. Uprawy zbóż prowadzone są na potrzeby chlewni i w całości są przeznaczone na skarmianie zwierząt. Podał, że od 2007 r. prowadzi małą masarnię ("masarenkę") na potrzeby gospodarstwa w zakresie rozbioru i przetwórstwa mięsa oraz sprzedaż mięsa i wędlin wytworzonych ze świń pochodzących z własnego gospodarstwa. Sprzedaż dokonywana jest w dwóch ww. punktach w [...], tj. [...] i [...]. Zdaniem Naczelnika US sprzedaż przetworzonych produktów zwierzęcych pochodzących z własnej hodowli trzody, z uwagi na czynności i działania skarżącego, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zaś przychody uzyskane z tej działalności stanowią przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu I instancji sprzedaż wędlin nie mieści się w definicji działalności rolniczej i w konsekwencji, przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzją z [...] listopada 2014 r. określił zaś skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wszystkie miesiące 2011 r. Jako podstawę do wyliczenia ilości mięsa przeznaczonego do sprzedaży i produkcji wędlin organ I instancji przyjął stany remanentów sporządzonych [...] marca 2013 r. i [...] października 2013 r. oraz oględzin na podstawie podanej przez skarżącego na dzień [...] października 2013 r. ilości półtusz pozyskanych z ubojni. Na tej podstawie ustalił wartość sprzedanego w 2011 r. przez skarżącego mięsa w kwocie [...] zł i wartość sprzedanych wędlin [...] zł, czyli łącznie [...] zł, przy czym stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży mięsa pochodzącego z własnej hodowli korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlega zaś wartość uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży wędlin w łącznej kwocie [...] zł. Koszty uzyskania przychodów w 2011 r. organ I instancji określił łącznie na kwotę [...] zł. Stosując instytucję szacowania podstawy opodatkowania za podstawę obliczeń przyjął przy tym dane wynikające z wyjaśnień skarżącego oraz cen rynkowych sprzedaży półtusz wieprzowych. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 191 Op oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżący nie jest bowiem podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą (działalność rolniczą), lecz prowadził i nadal prowadzi działalność rolniczą, która nie stanowi, jak przyjął organ I instancji pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie chowu i hodowli trzody chlewnej, rozbioru i sprzedaży mięsa wieprzowego, produkcji i sprzedaży wędlin w ramach działalności marginalnej, lokalnej i ograniczonej, w rozumieniu regulacji rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków uznania działalności marginalnej, lokalnej i ograniczonej (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 753). Organ bezpodstawnie odmówił przy tym wiary wyjaśnieniom skarżącego oraz jego żony co do ilości wyrabianych i sprzedawanych wyrobów wędliniarskich, błędnie opierając swoje ustalenia w tym zakresie wyłącznie na domysłach i dowolnych kalkulacjach. Takie działanie jest sprzeczne z art. 121 § 1 i art. 122 Op i narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Zdaniem skarżącego dokonana w tym względzie ocena ustaleń faktycznych jest zatem błędna, gdyż organ przedmiotową działalność rolniczą odniósł wyłącznie do skarżącego, w sytuacji gdy nie neguje, że kontrolowaną działalność rolniczą prowadziły także inne osoby, w tym żona skarżącego. Zatem i te osoby winny ponieść odpowiedzialność podatkową z tego tytułu. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał się między innymi na treść przepisów art. 2 ust 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: u.p.r.). Stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena dokonanych przez Naczelnika US ustaleń faktycznych, z których między innymi wynika, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ustalenia te organ odwoławczy przyjął za własne. Powołując się następnie na obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia skarżącego (zob. str. 7 – 11 zaskarżonej decyzji) Dyrektor IS zauważył, że skarżący prowadził działalność w zakresie chowu i hodowli trzody chlewnej, rozbioru i sprzedaży mięsa wieprzowego, produkcji i sprzedaży wędlin. W okresie od 2010 r. do 2012 r. sprzedaż prowadzona była w dwóch punktach sprzedaży przez 4-5 dni w tygodniu. Mięso przeznaczone do sprzedaży, jak i do wytwarzania wędlin pochodziło od zwierząt z własnej hodowli. Wyhodowane zwierzęta oddawane były do ubojni, następnie jako półtusze wieprzowe wracały do Podatnika do dalszego przerobu. Skarżący w swoim gospodarstwie dokonywał rozbioru, podziału i klasyfikacji mięsa, a także z części mięsa produkował wędliny, które następnie sprzedawał w dwóch punktach sprzedaż. Dlatego w ocenie organu odwoławczego do przychodu uzyskanego z tego typu działalności zastosowanie znajdują przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważył przy tym, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, tzn. że to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. To bowiem wypełnienie przesłanek określonych w ww. przepisach prawa pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej czynności i działania skarżącego w zakresie sprzedaży mięsa i wędlin w latach 2010 - 2012 potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działania te miały bowiem charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy, zaś uzyskiwane w ich wyniku przychody stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora IS oceny tej nie zmienia przy tym podnoszona przez podatnika argumentacja, że produkcja sprzedawanych wyrobów pochodzących z chowu (hodowli) świń we własnym gospodarstwie rolnym odbywa się w zakładzie, który został wybudowany przy współfinansowaniu z PROW 2004-2006, a ARiMR w [...] przyznając skarżącemu dofinansowanie do inwestycji nie żądał, aby przerób mięsa odbywał się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Strona podnosiła również, że identyczne z jego stanowiskiem zajmował w tej sprawie Główny Urząd Statystyczny oraz Wójt Gminy [...], odmawiając wpisania prowadzonej działalności do ewidencji działalności gospodarczej. Instytucje te nie decydują bowiem o rozstrzygnięciu w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych. Decydują o tym wyłącznie przepisy ustaw podatkowych. Zdaniem Dyrektora IS, z oszacowanych wielkości ilości mięsa przeznaczonego na wędliny i wyliczonych ilości wyprodukowanych wędlin, z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego, w tym dotyczących średniej ceny sprzedaży 1 kg mięsa i 1 kg wędlin wynika, że uzyskiwał on konkretne i znaczące przychody do opodatkowania ze sprzedaży wędlin. Co się tyczy elementu definicji działalności gospodarczej odnoszącego się do jego zorganizowanego charakteru, organ odwoławczy zwraca uwagę, że warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym. Działalność gospodarcza może przybrać różne formy organizacyjne. Zorganizowany charakter działań podejmowanych przez Podatnika w tym przypadku potwierdza choćby częstotliwość i regularność organizowanych czynności rozbioru i sprzedaży mięsa oraz produkcji i sprzedaży wędlin - z całą pewnością nie miały one charakteru incydentalnego, przypadkowego. Świadczą o tym także liczne artykuły prasowe na temat rozmiaru działalności Pana W. P. Okoliczności te wskazują jednoznacznie na zorganizowany sposób działania i taki też charakter podejmowanych czynności. Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć okazjonalnych czy jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie rozpoczęte i zakończone w dowolnym momencie. Istotne jest jaki był ciąg zdarzeń podejmowanych przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie częstotliwość podejmowanych czynności w latach 2010 - 2012 nie pozostawia wątpliwości, że działania skarżącego miały charakter ciągły. Również skala tej działalności oraz jej przedmiot nie pozostawia wątpliwości, że nie mogła to być i nie jest działalność rolnicza marginalna, lokalna i ograniczona w rozumieniu regulacji rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 113, poz. 753). Tym samym jest to działalność gospodarcza, wymieniona w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. i podlega reżimowi tej ustawy w pełnym zakresie co do produkcji i sprzedaży dzielonego mięsa i wędlin. Wystąpiły przy tym przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Op. Brak było przy tym możliwości zastosowania jednej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Op. Podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe skarżącego za poszczególne miesiące 2011 r. Dyrektor IS obliczył zgodnie z wyliczeniami organu I instancji, uwzględniając treść wyjaśnień skarżącego, pozostałych dowodów, w tym stanów remanentów sporządzonych [...] marca 2013 r. i [...] października 2013 r. oraz oględzin na podstawie podanej przez skarżącego na dzień [...] października 2013 r. ilości półtusz pozyskanych z ubojni. Organ odwoławczy podzielił również dokonane przez Naczelnika US ustalenia w zakresie zaliczek na podatek dochodowy (zob. str. 19 zaskarżonej decyzji). Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione (s. 20 – 21 zaskarżonej decyzji), gdyż organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy. Nie uwzględnił przy tym zarzutu jakoby podmiotem niniejszego postępowania organy powinny uczynić nie tylko skarżącego, ale również inne osoby prowadzące z nim tę działalność. Jak bowiem zauważył organ, choć prowadzone gospodarstwo rolne było własnością wspólną, to jednak stroną czynności prawnych związanych z działalnością gospodarczą polegającą na rozbiorze i sprzedaży mięsa, produkcji i sprzedaży wędlin był skarżący, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy dowody, w tym umowa najmu stoiska w [...] w [...], potwierdzenia od [...] marca 2007 r. płatności czynszu dzierżawnego wraz z kosztami eksploatacyjnymi, indywidualna umowa najmu w [...] w [...]. To skarżący podnajmował powierzchnie handlowe zarówno w [...] jak i [...] od osób prywatnych na podstawie umów podnajmu (karty Nr 523 – 531 akt podatkowych). Występował również w 2004 r. i w 2007 r. do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w [...] z wnioskiem o wpis do rejestru podmiotów nadzorowanych i otrzymał stosowne w tym względzie decyzję tego organu wraz z aneksami. Wreszcie to skarżący figuruje jako nabywca na fakturach i rachunkach Powiatowego Lekarza Weterynarii w [...] oraz jako odbiorca półtusz wieprzowych z ubojni (karty Nr 472-521 akt podatkowych). Zauważył, że w realiach niniejszej sprawy, przepisy u.p.d.o.f. dotyczące między innymi sposobu opodatkowania małżonków oraz sposobu opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku (art. 8 ust. 1) nie znajdują zastosowania. Możliwość łącznego opodatkowania małżonków jest bowiem uzależniona od złożenia stosownego wniosku we wspólnym zeznaniu rocznym. Tymczasem skarżący i jego małżonka w ogóle nie złożyli zeznania rocznego, a tym bardziej ww. wniosku. Skarżący nie uzyskał też przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Natomiast w toku kontroli, jak też w postępowaniu podatkowym nie kwestionował faktu, że tylko on prowadzi działalność. Organ I instancji zaś na żadnym etapie postępowania nie kwestionował faktu, że podatnikowi pomagają inne osoby, w tym małżonka. W związku z tym, w ocenie Dyrektora IS słusznie organ I instancji uznał za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. tylko skarżącego. W skardze do Sądu, wnosząc między innymi o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 121 § 1 oraz art. 122 Op przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając skargę skarżący powtórzył dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, w tym argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego. Powtórzył, że nie jest podatnikiem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą. Dlatego powołane wyżej przepisy nie znajdują zastosowania w jego przypadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zauważył, że zarzuty skargi, które uznał za chybione, w przeważającej części stawiane były w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać warto, że w świetle art. 134 § 1 i 2 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może nadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (§ 2). Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, ale przychodów (dochodów) z tego tytułu nie deklarował na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania organ I instancji określił w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 1, § 4 oraz § 5 Op. Skarżący uznał, że nie jest podatnikiem prowadzącym działalność, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż prowadzi jedynie działalność rolniczą. Nie osiąga też przychodów zdefiniowanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Nie wystąpiły zatem podstawy do zastosowania tych przepisów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że działalność skarżącego polegająca na sprzedaży przetworzonych produktów zwierzęcych pochodzących z własnej hodowli trzody (sprzedaż wędlin) stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a przychody z tej działalności należało kwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Op zaniechano poboru podatku. Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 , uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 oraz II FSK 1393/12). Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami – tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań skarżącego w szerszej perspektywie czasowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej uznać należy, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczą o tym ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki wymienione w tych przepisach, tj. do uznania, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (sprzedaż wędlin), z której przychodów nie zgłosił do opodatkowania. Nie jest przy tym kwestionowany fakt, że skarżący prowadził także działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r. Jednakże dostrzec należy różnicę między pojęciami pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym wypadku nastawioną na zysk sprzedaż wędlin jako przetworzonych produktów zwierzęcych pochodzących z własnej trzody chlewnej) a działalnością rolniczą zdefiniowaną w powołanej u.p.r., w której to definicji nie mieszczą się dokonywane przez skarżącego czynność, jak np. ubój tucznika, poubojowa rozbiórka mięsa a następnie wytwarzanie i sprzedaż mięsa. O prowadzeniu przez skarżącego działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. świadczą również zgromadzone w toku kontroli dowody (spisy z natury w dwóch punktach sprzedaży w [...] podczas których spisano łącznie 196,43 kg wyrobów wędliniarskich), których to spisów skarżący nie kwestionował, jak też podczas oględzin w gospodarstwie rolnym skarżącego, gdzie stwierdzono istniejący budynek masarni o powierzchni 86 m2, wyposażony m.in. w dwie chłodnie na surowiec, półtusze i na wyroby gotowe, pomieszczenie produkcyjne, dwie komory wędzarnicze. Według wyjaśnień skarżącego w wędzarni jednorazowo mieści się od 50kg kiełbasy do 80 kg wędlin (szynki i baleronu). Fakt prowadzenia działalności potwierdzają nadto pozostałe dowody, w tym zeznania świadków (m.in. żony skarżącego), wyjaśnienia samego skarżącego, pisma Powiatowego Inspektora Weterynarii, z którego treści wynika, że w 2012 r. zakład skarżącego wyprowadził do produkcji 73.648 kg mięsa, w 2011 – 49.487 kg, zaś w 2010 r. ustalenie to nie było możliwe z powodu rozliczenia wg stawki godzinowej. Ilość sprzedanego mięsa nie miała przy tym znaczenia, gdyż przychody z tego tytułu korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f. Ocena tych dowodów, zdaniem Sądu została dokonana w zgodzie z art. 191 Op. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61, wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). W ocenie Sądu dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Op. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo zastosowały przy tym przepisy art. 23 § 4 i § 5 oraz art. 23a Op. W sprawie wystąpiły bowiem przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż brak było możliwości zastosowania jednej z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Op. Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie składał też deklaracji dla celów tego podatku. Nie złożył też zeznania podatkowego za 2011r. i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy. Szacowanie podstaw opodatkowania zawsze wiąże się z możliwością wyliczenia tych podstaw w innej niż rzeczywista wielkości, co stanowi ryzyko podatnika w sytuacji, gdy nie wywiązuje się z obowiązku właściwego prowadzenia ewidencji dla potrzeb podatkowych. Przepis art. 23 § 5 O.p. wprowadza tylko zasadę, by organ podatkowy dokonując oszacowania zmierzał do określenia podstaw oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i uzasadnił wybór metody oszacowania. Organy podatkowe sprostały tym zadaniom. Oszacowanie ilości przerobionego surowca (półtusz) nie budzi wątpliwości, nie jest kwestionowane w istocie przez skarżącego, potwierdzone jest też dokumentami. Przyjmując proporcje otrzymanego z półtusz mięsa do sprzedaży i wędlin organy oparły się na proporcjach wynikających ze stwierdzonych faktycznie ilości mięsa i wędlin na stoiskach skarżącego. Organy w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. nie uznały za wiarygodne zeznań skarżącego i świadków co do tych proporcji i należycie to uzasadniły wskazując na rozbieżności i niekonsekwencję w tych zeznaniach oraz na znaczne rozbieżności z rzeczywiście stwierdzonymi proporcjami mięsa i wędlin na stoiskach. Również przy szacowaniu kosztów uzyskania przychodów wytworzenia organy miały prawo zastosować oszacowanie według wskaźników średnich cen półtusz wieprzowych z uwzględnieniem wyjaśnień skarżącego. Organy uwzględniły te koszty, które skarżący wykazał stosownymi dokumentami. Nie miały natomiast możliwości zweryfikowania nie popartych konkretnymi dowodami twierdzeń skarżącego, że koszty wyprodukowania półtuszy w jego gospodarstwie są wyższe niż średnie publikowane na stronie Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Co do oszacowania przychodów, organy przyjęły ceny sprzedaży wskazane przez skarżącego. Reasumując, zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z której przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie zgłosił do opodatkowania. Nie wykazał przy tym okoliczności przeciwnych, zatem nie podważył skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, które Sąd uznał za prawidłowe. Nie jest przy tym negowana okoliczność, że skarżący prowadzi działalność rolniczą, jednakże oprócz niej w przedmiotowym okresie prowadził też pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wędlin, podlegającą opodatkowaniu w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., o czym świadczy obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji.