I SA/Gd 968/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 2201-IEW.4123.26.2022/MB w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 14 lutego 2022 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe O. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., określonych decyzją Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2020 r., oraz za sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r. i październik 2018 r., decyzją Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 kwietnia 2021 r. Postanowieniem z dnia 6 września 2021 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką jako osoby trzeciej – byłego członka zarządu – za ww. zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 2.2. Decyzją z dnia 14 lutego 2021 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki z ww. Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US powołując przepisy art. 107 § 1 i § 2, art. 108 i 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań Spółki. Organ zauważył również, że wierzyciel – Naczelnik US wystawił tytułu wykonawcze, którymi objął ww. zaległości Spółki. Przedstawił ustalenia poczynione w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki i stwierdził, że podjęte przez organ egzekucyjny działania okazały się bezskuteczne. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2021 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących ww. zaległości Spółki za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. W realizacji pozostał jeden tytuł wykonawczy, dotyczący zaległości za miesiąc lipiec 2018 r., na który zarachowano kwoty wynikające z przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Na tytuł ten dokonano zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności, która jest sporna, bowiem prawo do niej zgłosił inny podmiot. Organ nie znalazł zatem żadnych składników majątkowych, rachunków bankowych, źródeł dochodów lub wierzytelności, z których można by wyegzekwować kwotę zaspokajającą należności podatkowe Spółki i koszty egzekucyjne. Dalej Naczelnik US stwierdził, że w postępowaniu przeprowadzonym przez organ Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Uznano, że dzień 26 września 2018 r. był pierwszym dniem opóźnienia w wykonaniu drugiego z kolei zobowiązania podatkowego przez Spółkę, więc przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej jako "P.u.") zaistniała najpóźniej dnia 27 grudnia 2018 r. Termin do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie upadłości Spółki przypadał zatem najpóźniej na dzień 26 stycznia 2019 r. Mimo to ww. wniosek nie został złożony. Organ uznał, że o braku winy w niezgłoszeniu tego wniosku nie świadczą powoływane przez Skarżącego okoliczności. Skarżący w ocenie organu nie wskazał także majątku, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie organu nie zaszła zatem żadna z przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. 2.4. Decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji wskazał, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 24 kwietnia 2018 r. do dnia 2 lipca 2020 r. Oznacza to, że pełnił ww. obowiązki w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań objętych decyzją, zaistniały zatem podstawy do orzeczenia jego odpowiedzialności za te zaległości Spółki. W ocenie organu ziścił się warunek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec jej majątku. W wyniku przeprowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności Spółki za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2018 r. jako nieskuteczne, natomiast postępowanie prowadzone na podstawie tytułu obejmującego zaległość za lipiec 2018 r. pozostaje w toku, jednakże dokonano w jego ramach zajęcia wierzytelności, która jest sporna, a wysokość samych kosztów egzekucyjnych znacznie przekracza kwotę tej wierzytelności. W związku z tym w ocenie Dyrektora IAS zasadnie stwierdzono, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie organ wskazał, że Spółka posiada nieuregulowane zaległości wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień i styczeń 2018 r. Spółka złożyła sprawozdanie finansowe za okres od 4 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., z którego nie wynika, by wartość jej zobowiązań była w tym czasie wyższa od wartości jej majątku. W ocenie organu stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2018 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich kolejnych publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 25 września 2018 r., zatem zarząd Spółki powinien w terminie 30 dni od dnia 27 grudnia 2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Mimo to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Organ stwierdził też, że Skarżący nie wskazał mienia należącego do Spółki, zatem w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał, że są one bezzasadne. W ocenie organu nie jest zasadne twierdzenie Skarżącego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu organy podatkowe nie miały możliwości domagania się realizacji zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r., bowiem mimo że ww. zobowiązania istniały to nie były one wymagalne i nie wystąpił stan niewypłacalności Spółki. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zaś niezapłacony w terminie płatności podatek na podstawie art. 51 § 1 O.p. staje się zaległością podatkową. Według organu przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje więc z mocy prawa. Dla stwierdzenia wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki i zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie ma zatem w ocenie organu znaczenia fakt wydania w późniejszym okresie decyzji określającej wysokości tych zobowiązań. Istotny jest bowiem moment powstania zaległości podatkowej Spółki, a nie data ujawnienia ich wysokości. Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że w sytuacji gdy spółka ma jednego wierzyciela przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na pociągnięcie członka zarządu do odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania (ponieważ złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby oddalony przez sąd upadłościowy). Według Dyrektora IAS niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący niesłusznie też upatruje brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w braku zdolności do podjęcia działań wymaganych do złożenia takiego wniosku, spowodowanych złym stanem zdrowia Skarżącego związanym z występującą u niego chorobą alkoholową. Organ zaznaczył, że nie każda choroba będzie stanowić o braku winy w niezłożeniu ww. wniosku, ale tylko taka, w której członek zarządu pozbawiony był możliwości podejmowania decyzji. W oparciu o przedłożoną w toku postępowania dokumentację lekarską nie można stwierdzić, ażeby Skarżący był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Spółki, w tym podjęcia decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności braku posiadania zdolności intelektualnych spowodowanych chorobą alkoholową nie mają znaczenia przy ustalenia przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Członek zarządu chcąc skorzystać z ww. przesłanki uwalniającej winien zdaniem organu wykazać staranność w prowadzeniu spraw spółki oraz fakt, że uchybienie powyższemu obowiązkowi było od niego niezależne. Sama zaś okoliczność choroby, nawet na tle neurologicznym, w żaden sposób nie dowodzi braku zdolności (poczytalności) do ważnego składania oświadczenia woli. Według Dyrektora IAS bezprzedmiotowy pozostaje także zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Nie doszło zatem do żadnych z podnoszonych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 27 czerwca 2022 r. w całości, zarzucając: I. naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 197 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanki ekskulpacyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w kontekście stanu zdrowia Skarżącego w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. II. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy organowi administracji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organ dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ponieważ bezpodstawnie przyjął, jakoby członek zarządu spółki kapitałowej był zwolniony z odpowiedzialności za nieterminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości takiej spółki wyłącznie wówczas, gdy jego stan zdrowia uniemożliwiał mu podjęcie decyzji o złożeniu wymaganego wniosku. Skarżący wskazał, że sama wola dokonana określonej czynności, zwłaszcza o złożonym charakterze, nie jest wystarczająca do realizacji wymogu prawnego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że wniosek dłużnika (składany przez członka zarządu) musi spełniać warunki określone w art. 22 i art. 23 ustawy – Prawo upadłościowe. Niespełnienie wymogów formalnych wniosku skutkuje jego zwrotem, co powoduje brak ochrony przed odpowiedzialnością w trybie art. 116 O.p. Kwestię zawinienia należy zdaniem Skarżącego osadzić w kontekście trzydziestodniowego terminu określonego w art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe, a przede wszystkim podstaw do ogłoszenia upadłości, wymienionych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Skarżący zwrócił uwagę na pojęcie wymagalności zobowiązań podatkowych, których wykonania żąda się od Skarżącego i stwierdził, że wymagalność zobowiązania (roszczenia) to stan, w którym uprawniony może skutecznie domagać się realizacji roszczenia. Zaległości Spółki, których dotyczy sprawa, zostały ujawnione w dniach doręczenia decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim. Oznacza to, że w okresie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego tj. do dnia 2 lipca 2020 r. w obrocie prawnym znalazła się decyzja wymiarowa dotycząca jednej zaległości podatkowej Spółki. Do dnia doręczenia ww. decyzji wysokość zobowiązań Spółki wynikała z deklaracji VAT-7, zatem według Skarżącego organy podatkowe nie mogły skutecznie domagać się realizacji zobowiązań podatkowych Spółki w kwotach przewyższających kwoty zadeklarowane przez ten podmiot. Dopóki zatem zobowiązanie podatkowe nie zostanie w powyższy sposób ujawnione, dopóty roszczenie Skarbu Państwa z tego tytułu nie jest wymagalne - pomimo że istnieje. Jednocześnie Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie tylko jednego wierzyciela Spółki, to jest Skarbu Państwa (z tytułu podatku od towarów i usług oraz należności ubocznych), tymczasem zgodnie z orzecznictwem ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Gdyby Skarżący jako Prezes Zarządu Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji istnienia tylko jednego wierzyciela, to wniosek taki zostałby oddalony i w żaden sposób nie przyczyniłby się do ochrony interesów Skarbu Państwa. W ocenie Skarżącego nie sposób przypisać członkowi zarządu winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji nie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości z uwagi na istnienie tylko jednego wierzyciela. Jego zdaniem podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki wystąpiły dopiero od dnia 2 lipca 2020 r. Dalej Skarżący stwierdził, że weryfikacja przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. musi każdorazowo być dokonywana w oparciu o okoliczności konkretnego przypadku. Jego zdaniem nie można uznać za wystarczający materiał dowodowy znajdujących się w aktach niniejszej sprawy "Opinii psychiatrycznej" z dnia 11 maja 2020 r. oraz "Opinii biegłych psychiatry i psychologa dotyczącej uzależnienia od alkoholu" z dnia 20 października 2020 r., ponieważ zostały one sporządzone na potrzeby postępowania karnego oraz postępowania w sprawie orzeczenia obowiązku poddania się leczeniu odwykowemu. Okoliczność poczytalność Skarżącego w czasie rzekomego popełnienia zarzucanego mu czynu zabronionego, zdolność do uczestnictwa w postępowaniu karnym, a także brak konieczności poddania Skarżącego obowiązkowemu leczeniu odwykowemu nie są równoznaczne ze zdolnością do skutecznego zainicjowania postępowania upadłościowego Spółki. W tym stanie rzeczy w opinii Skarżącego organy podatkowe powinny były w niniejszej sprawie przeprowadzić dalsze czynności dowodowe, a w szczególności uwzględnić wnioski dowodowe składane przez stronę skarżącą. Skarżący zaznaczył przy tym, że ustalenie wpływu stanu jego zdrowia na jego zdolność do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki stanowi wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Skarżący powołał się również na okoliczność jego tymczasowego aresztowania w okresie od dnia 9 lipca 2019 r. do dnia 17 czerwca 2020 r. Sam fakt pozbawienia wolności nie stał na przeszkodzie podjęciu przez Skarżącego decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jednak w tym okresie Skarżący, jak twierdzi, nie był w stanie zgłosić takiego wniosku. 4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należało, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł na podstawie art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego i dokonania w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń dotyczących istnienia przesłanki egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b) O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w art. 116 § 4 O.p. Dyspozycja art.116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Podkreślenia wymaga, że istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym. 5.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania wykazały ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Należy podkreślić, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie od dnia 24 kwietnia 2018 r. do 2 lipca 2020 r. nie jest przedmiotem sporu między stronami. Powyższe znajduje także potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, tj. w treści uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 24 kwietnia 2018 r. oraz z dnia 2 lipca 2020 r., a także z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Zaległości podatkowe Spółki, objęte postępowaniem, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego dotyczą zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. Terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych upływały dla Spółki w okresie od dnia 27 sierpnia 2018 r. do dnia 26 listopada 2018 r. Bez wątpienia zaistniała zatem pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe. Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, ruchomości, nieruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 21 lipca 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. z uwagi na jego bezskuteczność, natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. pozostaje w toku, jednakże dokonano w jego ramach zajęcia wierzytelności, która jest sporna, a wysokość samych kosztów egzekucyjnych znacznie przekracza kwotę tej wierzytelności. Z uwagi na powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. 5.5. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał także wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (por. m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego ( Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm. ) dalej jako ,,P.u.’’ ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś art. 11 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście natomiast zapisu art. 11 ust. 2 P.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15; CBOSA). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - CBOSA). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, - LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14, CBOSA). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo, zaakcentowania wymaga, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został zgłoszony, jak i nie zostało wszczęte postępowanie układowe, co potwierdza pismo Sądu Rejonowego Gdańsk – Północ VI Wydział Gospodarczy z dnia 24 lutego 2021 r. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie tego nastąpiło bez winy Skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p.), czego jednak Skarżący nie dowiódł w niniejszej sprawie. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących egzoneracyjnej przesłanki działania w kwestii upadłościowej, w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że skoro istnienie zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług wynikało z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2020 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oraz z dnia 13 kwietnia 2021 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2018 r. ( wydanej i doręczonej w czasie gdy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki ), nie może on ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zobowiązania te nie były wymagalne w czasie kiedy pełnił funkcje członka zarządu. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania, bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16 z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19, z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3143/21). W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie zaistnienia zdarzeń kreujących te zobowiązania, a nie dopiero w momencie wydania decyzji, mającej znaczenie tylko deklaratoryjne. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od podatnika powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności. Powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą jedynie wysokość istniejącego już zobowiązania. Terminy płatności tego podatku wynikają wprost z ustawy a nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie spółki nastąpiło w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Nieskuteczne jest zatem odwołanie się w skardze do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała jedynie deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18, CBOSA ). Również nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, że istnienie tylko jednego wierzyciela tj. Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. nie uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; CBOSA). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jak z powyższego wynika okoliczność, że spółka miała tylko jednego wierzyciela, nie pozbawiała skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu zainicjowanym takim wnioskiem. Stwierdzając istnienie przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, Dyrektor IAS zasadnie zatem wskazał, że wysokość zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie zostały określone - w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. oraz w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 kwietnia 2021 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2018 r. Zobowiązanie będące przedmiotem ww. decyzji powstaje z mocy prawa i powinno zostać wykonane w prawidłowej wysokości w terminie przewidzianym w przepisach prawa. Zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług istniały już w ustawowych terminach ich płatności tj. termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. i sierpień 2018 r. upływał odpowiednio; w dniu 27 sierpnia 2018 r. i w dniu 25 września 2018 r. Mając na uwadze powyższe, organy zasadnie przyjęły, że 3-miesięczny termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego upływał 27 grudnia 2018 r. Wobec czego wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie 30 dni licząc od dnia 27 grudnia 2018 r., a który to wniosek nie został złożony. Mając powyższe na uwadze nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. ze względu na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego nie nadszedł właściwy czas na złożenie tego wniosku. 5.6. Mając na względzie dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących ustalony stan faktyczny i jego ocenę prawną w zakresie braku istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, a także zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego oceny nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Ponadto w myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Strona skarżąca upatruje naruszenie powołanych przepisów poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w trakcie prowadzonego postepowania podatkowego, w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lekarza neurologa dotyczącej ustalenia wpływu stanu zdrowia Skarżącego na jego zdolność do skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik Skarżącego uzasadnia celowość przeprowadzenia takiego dowodu ze względu na problemy zdrowotne Skarżącego spowodowane wieloletnim nadużywaniem alkoholu. Natomiast organy dokonując oceny podniesionej przez Skarżącego argumentacji, co do jego stanu zdrowia i braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazały na zebraną w toku postępowania dokumentację lekarską, z której wynika, że Skarżący nie był pozbawiony zdolności rozeznania i zdolności przewidywania skutków własnych decyzji i zachowań. Wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się opinia psychiatryczna z dnia 11 maja 2020 r. sporządzona na zlecenie Prokuratury Rejonowej w Gorzowie Wielkopolskim przez biegłych lekarzy psychiatrów dla celów prowadzonego postępowania karnego, z której wynika, że biegli na podstawie przeprowadzonego badania oraz z akt sprawy wykluczyli u Skarżącego jako podejrzanego upośledzenie umysłowe jak i chorobę psychiczną. Ponadto biegli rozpoznali u opiniowanego uzależnienie od alkoholu – bez wpływu na dyspozycję poczytalności, nie stwierdzili także żadnego procesu mającego wpływ na dyspozycję poczytalności w trakcie postępowania. W aktach sprawy znajduje się także opinia psychiatry i psychologa z dnia 20 października 2020 r. Biegli na podstawie akt sprawy i osobistego badania stwierdzili u Skarżącego zespół uzależnienia od alkoholu, jednak ze względu na czas abstynencji nie wymagał podjęcia leczenia odwykowego. Z uwagi na stan psychiczny i możliwość nawrotu choroby w ocenie biegłych wskazane jest podjęcie psychoterapii, która możliwa jest w ambulatoryjnych ośrodkach leczenia uzależnień. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym opinie biegłych, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że nie można stwierdzić, że Skarżący był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Spółki w tym podjęcia decyzji o zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, jako okoliczność o charakterze obiektywnym, która uniemożliwiła członkowi zarządu wykonywanie działań. Nie każda zatem choroba stanowić będzie o braku winy, ale tylko taka, w wyniku której członek zarządu pozbawiony był możliwości podejmowania decyzji, w tym decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W rezultacie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że mimo bezspornej choroby Skarżącego, okoliczność ta nie stanowi o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z opinii biegłych z dnia 11 maja 2020 r, stwierdzone u skarżącego uzależnienie od alkoholu nie ma wpływu na dyspozycje poczytalności. Ponadto jak wykazał organ pierwszej instancji w aktach sprawy znajdują się dokumenty spółki, podpisane przez Skarżącego w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki oraz w bliskim przedziale czasowym w odniesieniu do właściwego momentu na zgłoszenie wniosku o upadłość. Również podniesiony w skardze fakt tymczasowego aresztowania Skarżącego w okresie od 9 lipca 2019 r. do 17 czerwca 2020 r. nie może stanowić o spełnieniu przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy termin na zgłoszenie tego wniosku przypadał wcześniej niż wskazany okres tj. od dnia 27 grudnia 2018 r. 5.7. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie nie narusza art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej ). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 180 § 1 O.p., według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak i art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podkreślić należy zawarte w aktach sprawy opinie biegłych, pomimo że zostały sporządzone w odrębnych postępowaniach, uprawniały organy do stwierdzenia, że Skarżący miał możliwość prowadzenia spraw Spółki, w tym w zakresie podjęcia decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość i uzasadniały odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wpływu stanu zdrowia Skarżącego na jego zdolność zgłoszenia wniosku o upadłość. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy zasadnie uznały, że strona nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości . 5.8. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.