I FSK 1678/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 634/10 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 2 listopada 2001r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy J. N. i A. W. w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A. W., J. N. spółka cywilna. Działalność została podjęta z dniem 15 listopada 2001r., a zakończona 31 grudnia 2003r., kiedy złożono zgłoszenie VAT-Z i podjęto postępowanie likwidacyjne. W dniu 26 stycznia 2004r. złożona została deklaracja VAT-7 za grudzień 2003r., w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na konto urzędu w wysokości 11.759,00 zł. Na poczet tej należności dokonano wpłaty kwoty 1.000,00 zł w dniu 13 stycznia 2009r. Decyzją z 7 września 2009 r. określono zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki za grudzień 2003 r. w kwocie 11.759,00 zł oraz orzeczono o solidarnej odpowiedzialności A. W., jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług tejże Spółki w kwocie 10.802,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Tożsamą w treści decyzję organ wydał w tym samym dniu w stosunku do drugiego wspólnika J. N., która nie została zaskarżona. W odwołaniu od decyzji zarzucono, że została ona wydana z naruszeniem prawa procesowego: art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) przez prowadzenie postępowania z podważeniem zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawa materialnego: art. 115 O.p. poprzez przyjęcie błędnej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji nie zastosowanie zasady orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki. W uzasadnieniu podkreślono, że decyzja została skierowana tylko do jednego wspólnika z enigmatyczną informacją o wydaniu decyzji w stosunku do drugiego wspólnika, co stanowi naruszenie art. 115 § 1 i § 2 oraz art. 91 O.p., a także art. 366 Kodeksu cywilnego. Zaskarżona decyzja była adresowana tylko do jednego z dwóch wspólników i nie została doręczona drugiemu wspólnikowi oraz nie był on stroną tego postępowania, wbrew zapisowi art. 133 O.p. Podniesiono również, iż decyzja wydana w stosunku do J. N. stała się ostateczną a to powoduje, że sprawa objęta zaskarżoną decyzją została już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, co powoduje powagę rzeczy osądzonej, skutkującą koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wydanie dwóch decyzji daje możliwość prowadzenia dwóch postępowań egzekucyjnych tej samej należności. Organ podatkowy nie wykazał w sentencji i w uzasadnieniu, iż drugi ze wspólników odpowiada solidarnie ze spółką i byłym wspólnikiem, a to sugeruje, że tylko odwołujący się ponosi całą odpowiedzialność za zaległości i zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej. Również organ nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję. W piśmie z dnia 16 listopada 2009 r. pełnomocnik dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji sprzeczność z zapisem art. 247 § 1 pkt 4 O.p., podnosząc że zobowiązanie za grudzień 2003 r. dla zlikwidowanej Spółki określono już inną decyzją, która jest prawomocna. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 115 O.p. nie nakłada obowiązku wspólnego i jednoczesnego prowadzenia postępowania w stosunku do wszystkich wspólników spółki. Organ prowadził równolegle dwa postępowania w stosunku do obu (wszystkich) wspólników, które zostały zakończone wydaniem decyzji o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z przywołaniem art. 166 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, art. 115 O.p. przez jego błędną interpretację, a w konsekwencji nie zastosowanie zasady orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników za zaległości zlikwidowanej spółki cywilnej, art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przez orzeczenie co do sprawy poprzednio już rozstrzygniętej inną decyzją. W uzasadnieniu wskazano, że pomimo, iż organ podatkowy wydając decyzję w trybie art. 115 O.p. w jej treści określa wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie orzeka o odpowiedzialności osoby trzeciej, to powoduje, że wydając dwie decyzje dotyczące tej samej kwestii rażąco narusza prawo, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W obu decyzjach organ w pierwszej części określił zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej J. N., A.W. za grudzień 2003r. w kwocie 11.759,00 zł. Tym samym w przypadku obu decyzji przedmiot postępowania jest taki sam. Jedyna różnica to osoby, do których decyzje zostały skierowane. Nie wskazano również z kim solidarnie odpowiada A.W. jako osoba trzecia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w zakresie wskazanym w art. 115 § 4 O.p. ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p.. Zaległość podatkowa spółki cywilnej dotyczyła podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. określonego w deklaracji złożonej 26 stycznia 2004r. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy ustawy, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a wysokość takiego zobowiązania co do zasady wynika z deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.). Zdaniem Sądu I instancji art. 115 O.p. nakłada na organy podatkowe jedynie obowiązek prowadzenia postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Stwierdzenie to nie jest tożsame z obowiązkiem prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich byłych wspólników jednocześnie. Kwestia ta, jak określił to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (LEX 486211) "ma charakter techniczny". Sąd I instancji wskazał, że pomimo, iż powyższa uchwała odnosiła się do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o., to jednak ma również zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich z art. 115 O.p. Sąd odwołał się również do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2008 r., sygn akt I SA/Gd 468/08 (LEX nr 488098), w którym wyrażono pogląd, że art. 166 O.p. ma charakter fakultatywny i to organ podatkowy ocenia potrzebę wszczęcia oraz prowadzenia jednego postępowania. W przypadku gdy mamy w sprawie do czynienia z wielością stron postępowania podatkowego, gdy występuje współuczestnictwo materialne, dyspozycja art. 166 § 1 O.p. nie ma zastosowania. Sąd I instancji wyjaśnił, że należy odróżnić współuczestnictwo formalne od wielości stron w postępowaniu podatkowym. Z wielością stron w jednym postępowaniu mamy do czynienia w tych przypadkach, gdy w postępowaniu rozstrzygana jest sprawa podatkowa, której rozstrzygnięcie ukształtuje sytuację prawną wielu podmiotów, przy czym strony występujące w danej sprawie mogą mieć interesy zgodne bądź interesy sprzeczne. Artykuł 166 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej, w których stronami są byli wspólnicy (art. 115 O.p.). W sprawie organ podatkowy prowadził równolegle dwa postępowania, przeciwko wszystkim byłym wspólnikom spółki cywilnej A.W., J. N. i w stosunku do obu wydał decyzję spełniającą wymogi art. 115 § 4 i 5 oraz art. 108 § 1 O.p. W decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej adresowanej do skarżącego organ określił zobowiązanie w podatku VAT dla zlikwidowanej spółki cywilnej oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. W. za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej J. N., A.W. za grudzień 2003 r. w kwocie 18.593, 00 zł (10.802 + 7791,00 - odsetki za zwłokę). Sąd I instancji wskazał, że wprawdzie organ w sentencji orzeczenia powinien był wskazać imiennie byłego wspólnika J. N., ale przytoczony wyżej zapis nie rodzi najmniejszych wątpliwości, iż drugim byłym wspólnikiem ponoszącym odpowiedzialność solidarną z A.W. był J. N.. Spółka była bowiem dwuosobowa i obaj wspólnicy imiennie firmowali jej działalność. Również w uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił zasadę odpowiedzialności solidarnej, odwołując się do zapisów art. 864 i art. 366 K.c. Sąd podkreślił, że niezależnie od ilości wydanych decyzji wierzyciel może żądać zaspokojenie od wszystkich wspólników lub jednego z nich. W skardze kasacyjnej skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 7 i 77 kpa w związku z art. 145 § 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na: - nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, a w konsekwencji zawężenie granic rozpoznawanej sprawy wyłącznie do kwestii dopuszczalności prowadzenia odrębnych postępowań w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność mimo, iż Sąd I instancji w ramach sprawowania kontroli działalności publicznej powinien wyjść poza granice skargi nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą, w następstwie czego doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 115 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 115 § 2, 4 i 5 O.p. 2) naruszenie prawa materialnego polegające na: - niewłaściwym zastosowaniu art. 115 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającym na błędnym przyjęciu, iż przedmiotowe przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej (oznaczonych co do tożsamości) za jej zaległości podatkowe, - błędnym przyjęciu, iż w niniejszym postępowaniu nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt.3 O.p. i utrzymaniem w mocy decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa, - niewłaściwym zastosowaniu art. 115 § 2, 4 i 5 O.p., polegającym na błędnym przyjęciu, iż w przypadku konieczności określenia wobec zlikwidowanej spółki cywilnej wysokości zaległości podatkowej w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki, nie ma konieczności prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, - błędnym przyjęciu, iż w postępowaniu nie zachodzą przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i utrzymaniem w mocy decyzji dotyczących sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wskazano, że w przypadku, gdy w sprawie nie określono wcześniej w odrębnej decyzji skierowanej do podatnika (spółki cywilnej) wysokości zobowiązania podatkowego, istnieje konieczność prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom trzecim, gdyż elementem koniecznym "decyzji o odpowiedzialności" staje się określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Nie jest to typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. W przypadku gdy będą toczyć się dwa odrębne postępowania może dojść do sytuacji, w której orzeczenie wydane w jednym postępowaniu wobec jego niezaskarżenia stanie się ostateczne, a drugie które zostało zaskarżone będzie w części określającej wysokość pierwotnego zobowiązania podatkowego dotknięte wadą nieważności jako dotyczące sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zarzucono, że decyzja wydana przez organ I instancji jest nieważna w części określającej zobowiązanie podatkowe dla zlikwidowanej spółki cywilnej J. N., A.W. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., gdyż dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (decyzją skierowaną do J. N.). Szczególny tryb postępowania, jaki wynika z badanych przepisów, został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe, a nie wielokrotnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej decyzja o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki powinna określać w swym rozstrzygnięciu o solidarnym charakterze tej odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości (nie jest w tym zakresie wystarczające zawarcie w uzasadnieniu takiej decyzji ogólnego stwierdzenia o solidarnym charakterze określonej odpowiedzialności, bez określenia wszystkich podmiotów wyraźnie określonych co do tożsamości), na których ciąży solidarnie ta odpowiedzialność; jedynie bowiem tak sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi, w sytuacji gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich. Z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych. Tylko w przypadku prawidłowo zredagowanej decyzji (wskazującej zgodnie z dyspozycją art. 115 § 2 O.p. kto, z kim i za co solidarnie odpowiada) osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt odpowiedzialności solidarnej (art. 376 k.c). W ocenie pełnomocnika strony skarżącej decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności A. W. jako wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za jej zaległości w podatku od towarów i usług wydana została z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), skoro stwierdzić należy bezsporną sprzeczność treści jej rozstrzygnięcia z normami art. 115 § 1 i 2 O.p. jednoznacznie wymagającymi określenia w osnowie decyzji solidarnej odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe (oznaczonych co do tożsamości). Decyzja nie wskazuje z kim A.W. jest odpowiedzialny solidarnie. Powyższego uchybienia nie sanuje, jak przyjął to sąd I instancji fakt, iż drugim wspólnikiem był J. N., a poczynione przez organy podatkowe ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, iż zlikwidowana spółka cywilna była spółką dwuosobową i obaj wspólnicy imiennie firmowali jej działalność. Organ podatkowy dwukrotnie określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz dwukrotnie orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie podatkowe. Powyższe sprawia, iż istnieją w obrocie dwie różne decyzje (wydane pod różnymi numerami) na podstawie, których wierzyciel może wystawić dwa odrębne tytuły wykonawcze oparte o dwa różne orzeczenia. Regulacja zamieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością. Powyższe w konsekwencji daje podstawę do egzekwowania wierzytelności wynikających nie z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ale z decyzji o przeniesieniu takiej odpowiedzialności na osobę trzecią. Jeżeli w obrocie funkcjonują dwie samodzielne decyzje określające zarówno wysokość zobowiązania i osobę odpowiedzialną za to zobowiązanie, posiadające odrębne numery, wierzyciel uprawniony jest do wystawienia na ich podstawie dwóch odrębnych tytułów wykonawczych i wszczęcia egzekucji w stosunku do każdego z dłużników w celu wyegzekwowania pełnej kwoty wynikającej z decyzji stanowiących podstawę do wystawienia takich tytułów. Faktem jest, iż w przypadku solidarności dłużników wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. W przypadku wystawienia tytułów wykonawczych nawet na kilku dłużników podstawa roszczenia jest w nich oznaczona jednakowo (ta sama decyzja) i limituje wysokość roszczeń wierzyciela. W przypadku wszczęcia postępowań egzekucyjnych przeciwko obu dłużnikom (co jest dopuszczalne) może zaistnieć sytuacja dwukrotnego wyegzekwowania pełnej kwoty zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej - zgodnie z prawem (funkcjonującymi w obrocie decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego i przenoszącymi odpowiedzialność podatkową na osoby trzecie), a dłużnicy nie będą w stanie zapobiec takiej sytuacji i domagać się zwrotu ściągniętych w podwójnej kwocie należności. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że w przypadku błędnie sformułowanej osnowy decyzji o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej (nie określeniu z kim dłużnik solidarnie odpowiada) zamknięta zostaje również droga cywilna do dochodzenia ewentualnie "bezpodstawnie" pobranych należności z uwagi na brak kompetencji sądów powszechnych do dokonywania ustaleń na podstawie regulacji publicznoprawnych. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej przywołanie przez Sąd I instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/08 nie jest trafne, gdyż w sprawie przede wszystkim koniecznym było prowadzenie przez organ podatkowy jednego postępowania wobec wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej celem uniknięcia dwukrotnego orzeczenia w tym samym przedmiocie, tj. dwukrotnym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej za grudzień 2003 r. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniami skargi, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które wynikały z akt sprawy. W aktach administracyjnych znajduje się zaś decyzja podatkowa wydana wobec drugiego ze wspólników, tj. J. N. na mocy której przeniesiona została także na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilne. Sąd I instancji orzekał zatem na podstawie akt sprawy, w których znajdowały się decyzje dotyczące obydwu wspólników, czego wymaga art. 133 § 1 p.p.s.a. W skardze do WSA podniesiony został także zarzut związany z nieważnością decyzji z uwagi na rozstrzygnięcie co do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w dwóch różnych decyzjach dotyczących dwóch wspólników spółki cywilnej, tj. zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt. 4 O.p. i w rezultacie nieważności zaskarżonej decyzji. W części zawierającej uzasadnienie prawne Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się co prawda expressis verbis do tego zarzutu, lecz z rozważań tego Sądu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że dopuszczając możliwość wydania dwóch odrębnych decyzji na imię dwóch wspólników spółki cywilnej nie podzielił on tego zarzutu. Z kolei w skardze kasacyjnej nie sformułowano w ogóle zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącego zawartości uzasadnienia Sądu I instancji. Poza tym jakiejkolwiek ocenie wymykają się podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7 i art. 77 Kpa, gdyż przepisy te nie były ani stosowane przez organy podatkowe, ani też nie były przedmiotem oceny prawnej WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono także na czym miałoby polegać ewentualne naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i wyrażonej w niej zasady oficjalności. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego formułowanie i uzasadnianie zarzutów skargi kasacyjnej. Oceniając zatem zarzuty o charakterze formalnym trzeba podkreślić, iż skarżący w żadnej mierze nie sprzeciwia się ustaleniom faktycznym poczynionym w sprawie. W związku z tym należy przyjąć za organami podatkowymi i Sądem I instancji, że nie jest sporne, iż skarżący był jednym z dwóch wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, której zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003 r. w podatku VAT uległo przekształceniu w zaległość podatkową. Zobowiązania te przekształciły się w zaległość podatkową wówczas, gdy skarżący był wspólnikiem spółki. Pozbawione uzasadnienia są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z przepisów art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p. nie można wyinterpretować dla organów podatkowych ani nakazu określenia w jednej decyzji podatkowej wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej poprzez wskazanie ich z imienia i nazwiska oraz zawarcia formuły o ich solidarnej odpowiedzialności. W decyzjach dotyczących obydwu wspólników, wystawionych zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 3 O.p. na każdego ze wspólników orzeczono w sentencji o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Stosownie do art. 210 § 1 pkt. 4 O.p. powołano w podstawie prawnej art. 115 O.p., który w § 1 wprost stanowi o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Nie może zatem ulegać wątpliwości, iż na A. W. przeniesiono odpowiedzialność za zaległości spółki cywilnej na zasadzie solidarności z drugim ze wspólników, a mianowicie J. N., wobec którego wydano niemalże identyczną w treści decyzję. Analizę zastosowanych w sprawie przepisów należy rozpocząć od art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter ogólny. W przypadku skarżącego zakres tej odpowiedzialności doprecyzowany został w art. 115 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 115 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (§ 4). Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5). Jak to już wskazano powyżej z powołanych norm wynika, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko ze spółką, ale i z pozostałymi wspólnikami, jednak przepisy dotyczące formy rozstrzygnięcia czy sposobu prowadzenia postępowania nie wskazują na konieczność orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej w jednej decyzji opiewającej na wszystkie te osoby. Stosownie bowiem do art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Również art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 166 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony (§ 1); w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (§ 2). Ani wobec tego z art. 108 § 1 O.p., ani z art. 166 § 1 O.p. nie wynika, aby organ podatkowy mógł wydać tylko jedną decyzję. Art. 207 odnosi się do jednej sprawy i jednej decyzji, tymczasem art. 166 dotyczy spraw, w których organ może wszcząć i prowadzić jedno postępowanie. W żaden sposób z przepisów tych nie wynika, aby postępowanie to musiało być zakończone jedną decyzją. Analizując treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, trzeba podkreślić, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. W niniejszej sprawie organ podatkowy wszczął i prowadził postępowanie wobec wszystkich wspólników rozwiązanej spółki, lecz wydał odrębne decyzje wobec każdego z nich. Nie oznacza to jednak, aby naruszył art. 115 § 1 i 2 O.p., skoro mógł prowadzić odrębne postępowania wobec wskazanych w tym przepisie osób i wydać odrębne decyzje. Brak jest także podstaw do przyjęcia aby nakaz wydawania jednej decyzji wobec wszystkich odpowiedzialnych solidarnie byłych wspólników spółki cywilnej miał wynikać z art. 115 § 4 i 5 O.p. To, że w jednej decyzji następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników nie oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Nie można bowiem przyjmować, aby określenie wysokości zobowiązania podatkowego następowało w oderwaniu od przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika lub byłego wspólnika spółki osobowej. To, że decyzje w tym przedmiocie składają się z dwóch elementów, tj. deklaratoryjnego i konstytutywnego nie oznacza, że w przypadku powstania zobowiązania podatkowego w spółce cywilnej ex lege, w trybie przewidzianym przez art. 21 § 1 pkt. 1 O.p., aby rozstrzygnięcie w tej części uzyskiwało samodzielny byt. Celem powołanych w art. 115 § 4 i 5 O.p. przepisów jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt. 2 O.p., które ma w ogóle określić podstawę przenoszonej na osobę trzecią odpowiedzialności. Rozwiązanie to ma zapewnić wpływ m.in. wspólnikom rozwiązanych spółek cywilnych na określenie wielkości zobowiązania, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, w takiej sytuacji, gdy nie ma już podmiotu posiadającego podmiotowość prawnopodatkową. Ta integralna część decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie zastępuje co do zasady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce osobowej, lecz jest elementem decyzji wydawanej w trybie art. 108 § 1 O.p., o czy stanowi art. 115 § 4 O.p. in fine. Dwuczłonowość takiej decyzji nie może być zatem argumentem przemawiającym za koniecznością wydawania jednej decyzji wobec wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Podkreślenia wymaga, iż w stosunku do drugiego ze wspólników wydana została decyzja o podobnej treści i określająca zobowiązanie podatkowe dla zlikwidowanej spółki w identycznej wysokości. Godzi się zauważyć, iż w podobnej kwestii, choć opartej na art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczącym odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej już zresztą zarówno przez WSA, jak i przez autora skargi kasacyjnej, uchwale z 9 marca 2009 r., w sprawie sygn. akt I FPS 4/08 (publ. ONSAiWSA 2009/3/42). Odpowiadając na pytanie składu zwykłego "Czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki?", Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że "Przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." W uzasadnieniu uchwały dodano jednak, że kwestia, czy ma być to jedno postępowanie podatkowe, jest w gruncie rzeczy zagadnieniem o charakterze technicznym. Dalej stwierdzono, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Z poglądów wyrażonych w uchwale również nie można wywnioskować per analogiam, aby w niniejszej sprawie istniała konieczność czy wyłączna możliwość orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w jednej decyzji. Nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, by pominięcie w decyzji, z kim skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania zlikwidowanej spółki cywilnej było wadą powodującą konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W świetle bowiem art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 369 K.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. W tym przypadku odpowiedzialność solidarna skarżącego i drugiego wspólnika wynika z unormowań art. 115 O.p. Skoro właśnie na tej ustawowej podstawie zostały wydane (i nadal funkcjonują w obrocie prawnym) dwie decyzje wobec każdego ze wspólników, orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności – i są to decyzje o charakterze konstytutywnym, to nie ma zagrożenia, że skarżący nie będzie miał możliwości – w razie zapłaty zobowiązania – domagania się regresu od drugiego wspólnika. Wydanie bowiem decyzji wobec wszystkich wspólników umożliwia skarżącemu dochodzenie na drodze cywilnoprawnej roszczeń regresowych w razie ewentualnego zaspokojenia wierzyciela – Skarbu Państwa przez skarżącego jako dłużnika solidarnego i zwolnienia w ten sposób pozostałych dłużników (vide art. 366 § 1 K.c.). Stanowisko takie wyrażone zostało już w orzecznictwie w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r. o sygn. akt I FSK 696/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można także podzielić obaw wyrażonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż zachodzi możliwość dwukrotnego wyegzekwowania pełnej kwoty zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej od obydwu wspólników. Przepis art. 33 pkt. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.) jako podstawę zarzutu wymienia wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku. Badana jest zatem treść egzekwowanego obowiązku, a nie sygnatura decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Ponadto art. 45 § 1 u.p.e.a. już po upływie terminu do wniesienia zarzutów nakazuje organowi egzekucyjnemu odstąpić od czynności egzekucyjnych w razie przedstawienia przez zobowiązanego dowodów stwierdzających wykonanie obowiązku i zawiadomienie o tym wierzyciela. W świetle powyższych rozważań za bezzasadne należy uznać także zarzuty w istocie o charakterze procesowym, choć powołane w skardze kasacyjnej jako prawa materialnego, a dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 i 4 O.p. Skoro nie doszło w ogóle przy przenoszeniu odpowiedzialności na byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe do naruszenia przepisów art. 108 i art. 115 O.p., to tym bardziej nie można mówić, że decyzje podatkowe zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Nie można także zasadnie twierdzić, iż decyzja wydana wobec skarżącego A. W. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną wydaną wobec J. N.. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje żadna decyzja, która określałaby wymiar podatku na podstawie art. 21 § 3 O.p., a która zostałaby wydana w stosunku do spółki cywilnej, w czasie jej istnienia. Podstawą wydania decyzji wobec obydwu byłych wspólników był bowiem art. art. 108 § 1 O.p. Nie zasługiwała na uwzględnienie także argumentacja skargi kasacyjnej oparta o wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2010 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 2100/08 i I FSK 2101/08, gdyż zapadły one w związku z odmienną niż w rozpatrywanej sprawie sytuacją procesową w postępowaniu podatkowym ze względu na prowadzenie postępowania tylko wobec jednego ze wspólników i wydaniu tylko jednej decyzji w oparciu o art. 108 § 1 O.p. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.