I FSK 1474/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 220/05 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2005 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 220/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia Sądu I instancji, postanowieniem z dnia 25 lutego 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie podzielił poglądu wnioskującego, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielenia pomocy prawnej z urzędu podlegają na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT) wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 1.3. W zażaleniu podatnik wniósł o zmianę powyższego postanowienia. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. Wskazał na art. 5, art. 8, art. 15 ust.1 i 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podnosząc, że sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa też warunków świadczenia obrony z urzędu. Sąd odpowiedzialny jest jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, tj. zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony. Niespełniona zatem została jedna z przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podkreślił, że zestawienie przepisów, tj. art. 5 ust. 1 i art. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż wykonywanie przez adwokata obowiązku obrony oskarżonego z urzędu, włożonego przez sąd, nie jest usługą o której mowa w powołanym art. 5 tej ustawy. Zdaniem skarżącego usługa, to pojęcie nie tożsame z nakazem sądu. Nakaz sądu wynika nie z woli adwokata, lecz z imperatywnej decyzji organu państwowego. Podniósł, że Sąd jako urząd w zakresie realizacji ustawowych zadań nie jest podatnikiem VAT, co expressis verbis wynika z treści art.15 ust.6 cytowanej ustawy, a wobec tego adwokat nie może naliczać do swego wynagrodzenia podatku VAT i w ten sposób zwiększać wydatki sądu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2005 r. skarżący przedstawił uwagi do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej z odpowiedzi na skargę. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd I instancji wskazał, że w ustawie o VAT podmiotowy zakres podatku określony został w art. 15. Artykuł ten będący odpowiednikiem art. 4 VI Dyrektywy, w ust. 1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym wynikające z definicji zawartej w art.15 ust. 2 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się również działalności osób wykonujące wolne zawody. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia dla oceny poglądu skarżącego o braku statusu podatnika z racji wykonywania "obrony z urzędu" było wskazanie, że w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy z kategorii podatników VAT wyłączono tylko pracowników i te osoby które wprawdzie wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych jak między pracodawcą a pracownikiem. WSA za poprawne uznał stanowisko organu podatkowego wyrażone po zastosowaniu metody wykładni systemowej zewnętrznej, tj. po analizie warunków i zasad wykonywania zawodu adwokata określonych przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982r. Prawo o adwokaturze oraz ocenie funkcji sądu zlecającego (nakazującego) adwokatowi działanie z urzędu, że między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Adwokat jest zatem w świetle art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów usług także wówczas, gdy pełni funkcję pełnomocnika procesowego strony nie na podstawie zlecenia klienta (z wyboru) a na skutek wyznaczenia go na wniosek sądu przez ORA - w postępowaniu cywilnym, sądowo-administracyjnym bądź nakazu Prezesa Sądu - w postępowaniu karnym. Okoliczność, że to sąd ponosi koszty nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu i że zasady wypłaty i wysokość wynagrodzenia za te usługi reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ...... z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1348) nie ma wpływu na wykładnię art.15 ust. 3 pkt 3 w związku z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Od 1 maja 2004r. w zakresie podatku VAT obowiązuje nowy stan prawny. Brak w nim wyrażonego expressis verbis zwolnienia od podatku usług adwokackich i radcowskich świadczonych z urzędu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę – "na koszt Izby Skarbowej" – wyroku Sądu I instancji przez przyjęcie, że wykonanie, na podstawie urzędowego nakazu prezesa sądu bądź postanowienia sądu obligującego do wykonania obrony z urzędu, nie jest czynnością za którą przychód może być opodatkowany podatkiem od towarów i usług; względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu "w innym okręgu" do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem kosztów. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; - prawa materialnego, tj. art. 1, 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 6 oraz innych ustawy o VAT przez pominięcie woli ustawodawcy, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 1-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychody uzyskiwane przez adwokatów a wypłacane przez sąd za wykonywanie obrony oskarżonych z urzędu pominięcie treści załącznika, - naruszenie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dopuszczenie do uczestniczenia w rozpoznaniu sprawy sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pani W. P., która - do czasu powołania Sądu Orzekającego - była długoletnim radcą prawnym Izby Skarbowej w O. i jej udział w rozstrzyganiu tej sprawy, mógł zaważyć na nieobiektywnym jej rozpoznaniu (art. 19, 20 i 21). Autor skargi kasacyjnej wskazał tutaj, że o tym fakcie dowiedział się po kilku dniach od daty rozprawy, - polegającym na pominięciu treści załącznika nr 4 do wymienionej ustawy o VAT, w którym pod pozycją 6 ex 75 ustawodawca wymienił "usługi w zakresie administracji publicznej ..." jako te, które zostały całkowicie zwolnione od podatku VAT. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że Rzecznik Praw Obywatelskich w piśmie do Premiera Rządu RP, stwierdził, iż pomiędzy adwokatem występującym z urzędu a sądem istnieją więzy prawne wyłączające możliwość opodatkowania podatkiem VAT należności wynikających z "urzędówek". Zdaniem skarżącego treść art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że wynagrodzenie za tzw. urzędówki nie może być obciążone podatkiem VAT. Organ fiskalny celowo nie chce dostrzegać, że za zagwarantowanie obrony z urzędu jest przed państwem odpowiedzialny właśnie prezes sądu i sąd orzekający. Organy te w sytuacjach określonych w art. 81 § 1 kpk są obowiązane obligatoryjnie do zapewnienia oskarżonemu obrony z urzędu. Organy nakazujące obronę są także odpowiedzialne za jej jakość, co wynika z treści art. 84 i 86 kpk. W wypadku stwierdzenia przez sąd, że obrońca nie w pełni realizuje nakazane mu ustawą obowiązki — organ powołujący ma prawo do odpowiedniej reakcji. Według skarżącego do błędnego rozstrzygnięcia sprawy doszło z tego względu, że w składzie orzekającym uczestniczyła pani Sędzia, która przez długie lata była radcą prawnym Izby Skarbowej w O., czyli przeciwnika procesowego. Organ podatkowy nie przysłał na rozprawę swego reprezentanta, aby zmierzyć się z poglądami odmiennymi. Być może zakładał, że uczestniczący w rozprawie w charakterze sędziego były radca prawny podzieli jego pogląd i przyczyni się do oddalenia skargi. Autor skargi kasacyjnej końcowo zaznaczył, że mylne było stanowisko organów, że skoro w nowej ustawie, wzorem ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r., nie ma stwierdzenia expressis verbis, że adwokaci od wynagrodzenia za "urzędówki" nie płacą podatku VAT — ergo obecnie na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązek taki na nich ciąży. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 19, 20, 21 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, nie można uznać, że w sprawie – jak głosi art. 19 u.p.p.s.a. - istniała okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności (Sędziego) w danej sprawie. Wskazanie przez stronę, że na nieobiektywnym rozpoznaniu sprawy mógł zaważyć fakt, iż w rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji brała udział sędzia W. P., która w przeszłości była radcą prawnym Izby Skarbowej w O., należy uznać za nie wpisujące się we wskazany wyżej przepis. Sam fakt wykonywania przez sędziego usług prawnych na rzecz organu nie przesądza jeszcze o braku obiektywizmu. O braku takim mógłbym świadczyć na przykład stan, w którym sędzia orzekający miał wcześniej kontakt z daną sprawą i w przedmiocie jej rozstrzygnięcia podejmował odpowiednie czynności urzędowe. 5.3. Kolejno za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. W świetle bowiem art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie może zastępować strony i precyzować, uzupełniać czy zmieniać przytoczone podstawy kasacyjne, ani też domyślać się o naruszenie, którego przepisu chodziło autorowi skargi kasacyjnej. W tym tle należy zauważyć, że art. 1 ustawy o VAT składa się dwóch ustępów, zaś art. 2 zawiera 29 punktów. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zaś którą konkretnie jednostkę redakcyjną tych przepisów naruszono. Uzasadnienie zarzutów również tego problemu nie rozwiązuje. Samo stwierdzenie przez stronę, że "obrona z urzędu nie mieści się w treści tych przepisów" uniemożliwia odczytanie co w istocie autor środka zaskarżenia kwestionuje. 5.4. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004r. i załącznika nr 4 (poz.) do tej ustawy. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten - co do zasady - wyłącza od opodatkowania usługi (obrót towarem) wykonywane przez organy władzy publicznej (i urzędy je obsługujące), ponieważ w zakresie realizowanych zadań nie uznaje tychże organów (i urzędów) za podatników podatku od towarów i usług. Z kolei z niejasnego w tym zakresie uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem strony w świetle cytowanego zapisu ustawy ewentualnym podatnikiem podatku od towarów i usług mógłby być jedynie sąd (jako organ władzy publicznej) przyznający pomoc prawną świadczoną z urzędu. Twierdzenie to jest niezrozumiałe w kontekście ustaleń faktycznych niniejszej sprawy. Zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. można by bowiem rozważać tylko w wypadku, gdyby sąd na podstawie umowy cywilnoprawnej wykonywał czynność podlegającą opodatkowaniu. Tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym to nie sąd świadczy usługę podlegającą opodatkowaniu - pomoc prawną - a wyznaczony w tym celu zawodowy pełnomocnik (adwokat). Sąd jedynie powierza wykonanie tej usługi właściwemu profesjonaliście (za pośrednictwem stosownego samorządu zawodowego) w ramach realizacji określonych gwarancji procesowych strony (np. tych ustanowionych w przepisach Działu V, Rozdziału 3, Oddziału 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Prawo pomocy). Nie powinno także budzić wątpliwości, że omawiany przepis nie może dotyczyć adwokata, który nie jest organem władzy publicznej, żaden bowiem akt prawny nie przyznaje mu - w zakresie jego czynności zawodowych - uprawnień właściwych tymże organom (w szczególności prawa władczego konkretyzowania sytuacji prawnej obywatela). Mając na względzie ostatnio poczynioną uwagę równie krytycznie odnieść się trzeba do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia treści załącznika nr 4 do ustawy podatkowej, który w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wymienia usługi zwolnione od podatku, w tym pod poz. 6 m.in. usługi w zakresie administracji publicznej. Pogląd skarżącej, jakoby adwokat udzielający pomocy prawnej z urzędu świadczył usługi w zakresie administracji publicznej, jest nieporozumieniem. Po pierwsze zauważyć należy, że unormowanie to dotyczy usług wykonywanych w ramach działań władzy wykonawczej (administracji publicznej). Tej nie sprawują ani sądy realizujące swoją ustrojową funkcję w obrębie tzw. trzeciej władzy (wymiaru sprawiedliwości - por. art. 10 ust. 2 oraz art. 173 i n. Konstytucji RP), ani adwokatura. Ta ostatnia - tworzona przez adwokatów i aplikantów adwokackich - powołana jest do udzielania pomocy prawnej, współdziałania w ochronie praw i wolności obywatelskich oraz w kształtowaniu i stosowaniu prawa (art. 1 ust. 1 i art. 2 Prawa o adwokaturze). Natomiast zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami (art. 4 ust. 1 w/w ustawy). Nie sposób w świetle przytoczonych regulacji uznać usługę świadczoną przez adwokata, a więc podmiot nie wyposażony we władztwo administracyjne, polegającą na pomocy prawnej udzielanej w toku postępowania przed organami wymiaru sprawiedliwości (sądami), za dokonywaną w zakresie administracji publicznej. 5.5. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT trzeba zauważyć, że w istocie to wokół tego przepisu koncentruje się spór sprawy. Jego kwestią jest to, czy Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Pomimo wskazania, przez autora skargi kasacyjnej, na Dzienniki Ustaw; Dz. U. z 2004 . nr 54 poz. 535 zm., Dz. U z 2005 r. nr 14, poz. 113 i nr 90, poz. 756, zarzut ten należało rozpoznać w oparciu o brzmienie ustawy obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r., bowiem to ten stan prawny był przedmiotem interpretacji podatkowej. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. ) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zgodnie z ustępem pierwszym wskazanego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na użytek badanej sprawy należy zauważyć, że podatnikiem podatku od towarów i usług są także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, która w ust. 2 przedmiotowego przepisu została określona jako: wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie powyższych przepisów można stwierdzić, że treść pkt 3 ustępu 3 art. 15 ustawy o VAT wskazuje na czynności które wyłączają uznanie za samodzielność działalność gospodarczą. W konsekwencji czego czynności takie korzystają z wyłączenia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności adwokata w zakresie pomocy prawnej udzielanej na zlecenie Sądu nie wpisują się w pkt 3 ust. 3 art. 15 ustawy o VAT, a tym samym czynności te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem. Za słuszne tu trzeba uznać stanowisko Sądu I instancji, który w ślad za organami podatkowymi wskazał; że - po zastosowaniu metody wykładni systemowej zewnętrznej, tj. po analizie warunków i zasad wykonywania zawodu adwokata określonych przepisami ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze oraz ocenie funkcji sądu zlecającego (nakazującego) adwokatowi działanie z urzędu - między sądem (organem władzy sądowniczej) a adwokatem nie powstaje żaden stosunek zależności i odpowiedzialności sądu za działania adwokata. Wzmacniając powyższe stwierdzenia należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podniósł, że "w wypadku świadczenia przez adwokatów pomocy prawnej z urzędu nie można mówić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności adwokata. Sąd odpowiada za wydany wyrok oraz za zapewnienie oskarżonemu prawa do obrony. Natomiast nie ma tożsamości czynności sądu i adwokata, których odbiorca jest uczestnik postępowania sądowego, korzystający z pomocy prawnej. Status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność adwokatów reguluje ustawa z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U z 2002 r. Nr 123, poz. 1058, ze zm.) [...]. Adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu nie przestaje podlegać rygorom wykonywanego zawodu. Czynności wykonywane przez adwokatów na zlecenie sądu nie korzystają więc z wyłączenia w zakresie opodatkowania VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dotyczący istnienia odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę." 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.