I FSK 899/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 570/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 570/07, oddalający skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy wskazując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, pozbawił M. K. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 170.982 zł z 29 faktur VAT wystawionych przez E. B., w okresie od lutego do grudnia 2002 roku, w związku ze stwierdzeniem naruszenia: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 27, poz. 268 ze zm.). Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę zarzuty strony, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury (29 sztuk) wystawione przez firmę ZU-H "A." E. B. dokumentują czynności niedokonane, a zatem M. K. nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, w łącznej kwocie 170.982 zł, bowiem poza fakturami VAT, nie zostały przedstawione wiarygodne dowody potwierdzające wykonanie robót budowlanych przez ZU-H "A.", w zakresie objętym spornymi fakturami. Zdaniem organu, przedłożone umowy i protokoły odbioru robót zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia transakcji potwierdzonych spornymi fakturami. Organy podatkowe ustaliły, iż w 2002 roku firma "O.", należąca do M. K., jako podwykonawca realizowała szereg umów, w ramach których wykonywała posadzki betonowe. Według wyjaśnień strony skarżącej, przy realizacji 14-stu z powyższych umów korzystano zarówno z własnych pracowników oraz sprzętu, jak i usług podwykonawcy, tj. Zakładu Usługowo-Handlowego "A.", prowadzonego przez E. B.. Jednakże według ustaleń kontroli, firma "A.", w roku 2002 nie zatrudniała pracowników jak również nie posiadała sprzętu budowlanego. Nie dysponowała także samochodem umożliwiającym dowóz pracowników na odległe budowy (m.in. Warszawa, Gdańsk, Sopot). W toku postępowania E. B. zeznał, iż wykonał usługi budowlane (prace betonowe) wykazane w 29 fakturach VAT wystawionych dla firmy "O." w 2002 roku. Do ich wykonania potrzebne były jedynie grabie i łopaty bowiem sprzęt budowlany, a także transport pracowników zapewniała firma "O." (okoliczności te zostały potwierdzone przez stronę skarżącą). Przy realizacji zleconych zadań zatrudniał przypadkowych pracowników w ilości 10-20 osób, w zależności od potrzeb na danej budowie, na okres 2-3 dni, którym wypłacał wynagrodzenie gotówką, bez pokwitowania. Zeznał również, że pomagali mu synowie A. i R.. Jednakże świadek nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących realizacji robót na poszczególnych budowach, nie wskazał żadnych nazwisk pracowników (za wyjątkiem synów i A. J.), ewentualnych miejsc w których nocowali pracownicy wykonujący usługi na budowach w konkretnych miejscowościach, poza fakturami VAT nie przedłożył żadnych dokumentów czy dowodów (np. dotyczących ponoszenia kosztów noclegów pracowników, czy zakupu ubrań roboczych), które uprawdopodobniłyby fakt świadczenia usług budowlanych, wykazanych w tych fakturach. W okresie jego nieobecności na budowach, spowodowanej chorobą bądź pobytem w szpitalu, nadzór nad pracownikami zatrudnionymi w firmie ZU-H "A." miał sprawować syn A. lub R., jak również M. K. (co nie zostało potwierdzone przez skarżącego, który wyjaśnił, iż roboty nadzorował majster H. W., P. lub M. L. lub syn E. B.). Natomiast sprawami rozliczeń finansowych z M. K. zajmował się syn A., który odbierał pieniądze za pokwitowaniem. Organ odwoławczy nie uznał powyższych wyjaśnień za wiarygodne. Wynikało z nich bowiem, iż M. K. w okresie choroby E. B. przejmował całość obowiązków, łącznie z organizacją prac w firmie ZU-H "A.", tj. związanych z zatrudnianiem dorywczych pracowników, a także zapewnianiem transportu i sprzętu budowlanego. Zdaniem organu choroba właściciela nie jest jednoznaczna z przerwaniem funkcjonowania firmy, jednakże tylko w sytuacji gdy firma posiada stałych pracowników i osoby odpowiedzialne za ich pracę, co w przypadku firmy "A." nie miało miejsca. Ponadto M. K. był zleceniodawcą usług, który płacił wysokie należności za ich wykonanie, co wynika z faktur, i trudno uznać, że jako zleceniodawca przejął również obowiązki zleceniobiorcy. Ponadto organ uznał, że E. B. nie znał technologii wykonywania posadzki betonowej, gdyż z zeznań H. W. - majstra w firmie "O." i z umów na wykonanie posadzki wynika, że dylatację wykonuje się po około 28 dniach po zalaniu posadzki betonowej, a nie jak twierdzi E. B. - najpierw jest przygotowywana dylatacja, a następnie przywożony jest beton. Organ stwierdził, że R. i A. B. z racji swoich obowiązków zawodowych, nie byliby w stanie pomagać ojcu przy realizacji robót na 14 budowach, prowadzonych w różnych rejonach kraju. A. B. w 2002 roku był zatrudniony na pełnym etacie w "H. P." w O.. Kontynuował także studia zaoczne w Wyższej Szkole Informatyki i Zarządzania (do czerwca 2002r.), a następnie na Uniwersytecie W. (od października 2002r.), gdzie zajęcia odbywały się w sobotę i w niedzielę, raz lub dwa razy w miesiącu. Z kolei R. B. w 2002r. pełnił służbę, jako żołnierz zawodowy w Jednostce Wojskowej w B.. Podobnie H. W., pełniący obowiązki kierownika-majstra, nadzorujący zadania realizowane przez firmę "O." w 2002r., również w zakresie wykonywanym przez podwykonawców, nie potwierdził faktu uczestnictwa firmy ZU-H "A." E. B. w budowach prowadzonych przez firmę "O." (protokół przesłuchania świadka z dnia 23.01.2004 r.) Potwierdził, iż był obecny na wszystkich realizowanych w 2002 roku budowach, gdzie odpowiadał za całość robót wykonywanych przez firmę "O.", w tym także pracę ewentualnych podwykonawców. Zeznał, iż kilkakrotnie zdarzyło się, że oprócz pracowników zatrudnionych w firmie "O.", na budowach były osoby obce, w ilości od 3 do 8 osób, zaangażowane do pracy przez M. K., które określił jako podwykonawców. Oświadczył jednakże, że nie zna E. B. ani jego synów. Organu odwoławczy uznał zeznania powyższego świadka za wiarygodne. Świadek był przesłuchiwany w początkowej fazie prowadzonego postępowania kontrolnego. W trakcie przesłuchania był zatrudniony w firmie "O.". Zatem jako osoba związana stosunkiem pracy ze stroną nie był zainteresowany składaniem fałszywych zeznań, na niekorzyść swego pracodawcy. Nie miał także żadnego powodu, aby wprowadzać organ podatkowy w błąd. E. B., przesłuchany ponownie w charakterze strony, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w ZU-H "A.", zmienił wcześniej złożone zeznania oświadczając, iż nie wykonywał robót budowlanych na rzecz firmy "O.". Nie otrzymał także środków pieniężnych w kwotach wynikających z wystawionych faktur. Wyjaśnił, iż zeznania złożone do protokołu w dniu 22.10.2003r. są nieprawdziwe i były wynikiem uzgodnień ze stroną skarżącą, jak również miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania zafakturowanych robót. Jako zapłatę za wystawienie "pustych faktur" w 2002r. otrzymał od skarżącego około 16 000 zł - 17000 zł, a także środki na opłacenie kwot podatku od towarów i usług, wynikających z przedmiotowych faktur. Umowy i zlecenia na wykonanie robót oraz protokoły odbioru robót i dokumenty KW sporządzone zostały w 2003r., dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącego i miały na celu uwiarygodnienie faktu wykonania robót wykazanych w tych fakturach. Przyjęcie tej propozycji spowodowane było obietnicą dodatkowego wynagrodzenia, które miał otrzymać po uzyskaniu przez skarżącego zwrotu podatku VAT. Na poparcie złożonych zeznań przedstawił dokumenty poświadczające, iż w 2002 roku przebywał w szpitalach na leczeniu całodobowym (karty wpisowe, karty informacyjne), w terminach wykluczających jego udział, przynajmniej w części prac trwających na budowach prowadzonych w tych okresach. Wskazał także na długie okresy rekonwalescencji, a także pobyt w sanatoriach. Organ nie zgodził się także ze stwierdzeniem pełnomocnika strony, że zasięg postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy przekroczył zakres uzupełnienia materiału dowodowego. Bowiem organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania realizował wyłącznie wnioski pełnomocnika, dotyczące przesłuchania kolejnych świadków bądź poddawał ocenie dowody przedłożone przez pełnomocnika w toku postępowania. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie uzupełniające było tylko dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Postępowanie to nie wykraczało poza granice wyznaczone art. 229 Ordynacji podatkowej, potwierdziło bowiem tylko to, co zostało już wcześniej wykazane w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia, iż zostały naruszone przepisy art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu i miała możliwość przedstawienia wszystkich dowodów, związanych z prowadzoną działalnością i świadczących o prawidłowości jej postępowania. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie przedstawione dowody i dokonały ich oceny, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Na powyższą decyzję M. K. wniósł skargę domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT podwykonawcy - Firmy E. B., gdyż nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów 2002r., mimo ich faktycznego wykonania; - art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, a także zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji świadczących o udziale i wykonawstwie firmy E. B. jako podwykonawcy strony skarżącej oraz poprzez nieuchylenie decyzji organu skarbowego i przeprowadzenie postępowania dowodowego, które wymagało przeprowadzenia w co najmniej znacznej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. Sąd nie podzielił zarzutu, że organ odwoławczy naruszył art. 127, art. 187 § 1, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, a także zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji świadczących o udziale i wykonawstwie firmy E. B. jako podwykonawcy strony skarżącej oraz poprzez nieuchylenie decyzji organu skarbowego i przeprowadzenie postępowania dowodowego, które wymagało przeprowadzenia w co najmniej znacznej części. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Istotą umowy o roboty budowlane zgodnie z art. 647 kodeksu cywilnego jest to, że wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. W przedmiotowej sprawie to skarżący był podwykonawcą. W związku z tym firma ZU-H "A." nie wykonywała określonych prace na rzecz inwestora, a na rzecz podwykonawcy. W związku z tym nie mógł jej przysługiwać tytuł podwykonawcy w rozumieniu umowy o roboty budowlane. Umowa o roboty budowlane charakteryzuje się zobowiązaniem osiągnięcia materialnego rezultatu w postaci końcowego efektu przewidzianego w umowie. Zgodnie z jej treścią wykonawca zobowiązany jest do wykonania określonych umową robót, zaś inwestor do ich odbioru i zapłaty umówionego wynagrodzenia (art. 647 k.c.). Niewątpliwie wynikające z tej umowy roszczenie wykonawcy o zapłatę wynagrodzenia powstaje z chwilą zrealizowania przedmiotu umowy oddania go, a zatem wykonania obciążającego go zobowiązania niepieniężnego, rodzącego po stronie inwestora obowiązek odebrania wykonanych robót. Zasada powiązania przy tego typu umowie warunku powstania obowiązku zapłaty wynagrodzenia z przyjmowaniem wykonanych robót wynika z art. 647 i 654 k.c. W art. 647 k.c. akcentowany jest obowiązek odbioru obiektu (robót) przez inwestora, który - co wynika z treści tego przepisu - uwarunkowany jest jego oddaniem przez wykonawcę (zgłoszeniem robót do odbioru). W takim działaniu wykonawcy mieści się bowiem deklaracja nie tylko co do tego, iż roboty zostały wykonane, ale także, że nastąpiło to zgodnie z umową. Oznaczenie przedmiotu świadczenia wykonawcy w ramach umowy o roboty budowlane może nastąpić w oparciu o dokumentację projektową, która określa poprzez opisy, rysunki, mapy oraz modele zamierzenie inwestycyjne, przy czym zakres tego projektu nie musi pokrywać się z projektem budowlanym wymaganym jako podstawa do uzyskania pozwolenia na budowę. Przedmiot świadczenia wykonawcy budowlanego nie musi jednak obejmować całości obiektu w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. W związku z tym, wykonawca w ramach umowy o roboty budowlane może zobowiązać się zarówno do realizacji całego projektu, jak i jego części. W świetle powyższych rozważań Sąd przyjął, że firma ZU-H "A." mogła świadczyć na rzecz skarżącego usługi. Według art. 750 kc do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Ocena wiarygodności sporządzonych dokumentów zależy od tego, czy są one związane z wykonaniem robot budowlanych, czy też usług rozumianych jako wykonaniem określonych czynności faktycznych. W tym drugim przypadku odpada obowiązek sporządzenia dokumentacji związanej z odbiorem robót budowlanych. Firma ZU-H "A." nie odpowiada bowiem wobec inwestora, czy też generalnego wykonawcy. Za wykonane prace odpowiadał bowiem skarżący jako podwykonawca. W związku z tym sporządzenie tego rodzaju dokumentów miało tylko uwiarygodnić zawarcie umowy o roboty budowlane. O zakwalifikowaniu charakteru umowy decydują bowiem czynniki obiektywne. Tę okoliczność w skardze potwierdził M. K.. Wskazał on, że protokoły odbioru robót od podwykonawcy stanowiły element rozliczeń pomiędzy podwykonawcą a skarżącym. Dalej podkreślił, że "skarżący nigdy nie twierdził, że protokoły podpisywane z podwykonawcą ujawniał inwestorom, a zatem inwestorzy mogli nawet nie widzieć tych protokołów i wyjaśnianie czy jednak widzieli jest bezsensowne". Z punktu widzenia przedstawionej analizy prawnej dokonanej na gruncie prawa cywilnego , sporządzenie tych protokołów nie miało żadnego znaczenia prawnego. Te dokumenty zostały jednak wytworzone. Nie można zatem zgodzić się z poglądem skarżącego, że inwestorzy mogli nawet nie widzieć tych protokołów i wyjaśnienie tej kwestii jest "bezsensowne". Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy ten problem ma kluczowe znaczenie. Te dokumenty związane z wystawieniem zakwestionowanych faktur zostały właśnie wytworzone w celu ich uwiarygodnienia. Z punkt widzenia prawa cywilnego nie miały one żądnego znaczenia dowodowego. Znaczenie dowodowe i prawne mają tylko i wyłącznie protokoły odbioru robot sporządzone z udziałem inwestora (generalnego wykonawcy) a podwykonawcą. Tylko pomiędzy nimi został nawiązany węzeł obligacyjny w przedmiocie umowy o roboty budowlane. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynikało najwyżej, że E. B. mógł werbować pracowników fizycznych, którzy uczestniczyli w wykonaniu robót wykonywanych przez firmę skarżącego. Zgodnie z treścią art. 83. § 1 k. c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność umowy jest okolicznością faktyczną. Pozorność natomiast wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich, przy czym założeniem unormowania jest zgoda drugiej osoby na złożenie oświadczenia woli. Czynność prawna pozorna, wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywające innej czynności prawnej, nie wywołuje między stronami skutków prawnych, gdyż jest nieważna w świetle art. 83 § 1 k.c. Pozorność jest zatem wadą oświadczenia woli polegającą na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych. Oświadczenie woli stron nie może wtedy wywoływać skutków prawnych odpowiadających jego treści, ponieważ same strony tego nie chcą (1986.06.23 wyrok SN I CR 45/86 LEX nr 8766 ). Zeznania świadków, którzy potwierdzili udział pracowników obcych w wykonywaniu tych prac nie dają podstawy do przyjęcia, że firma E. B. wykonywała określone roboty jako podwykonawca. Przedmiotem dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. mogą być takie okoliczności, które doprowadzą do wyjaśnienia stanu faktycznego mającego znaczenie przy załatwieniu sprawy (art. 122 O.p.). Wnioski o charakterze prawnym, w tym odnośnie kwalifikacji prawnej stosunku zobowiązaniowego łączącego skarżącego z firmą E. B. nie należy do sfery faktycznej, a prawnej i są one zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu procesowego. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy miał prawo, na podstawie okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania dowodowego, że firma E. B. nie wykonywała robót określonych w zakwestionowanych fakturach. Z przyczyn podanych wyżej zasadnie organ przyjął, że nie wykonywała ona robot jako podwykonawca. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że o tym iż skarżący był podwykonawca świadczą dowody: z zeznań M. M., L. H., pracowników E. B. – A. J. i M. L., P. L. i M. L. - majstrów firmy "O.", opinia biegłego grafologa z dnia 21 czerwca 2007 r., dowody z dokumentów "E." Sp. z o.o. z L., dokumenty wydania wystawione przez firmę "A. R." Sp. z o.o. w W.. Nie świadczą o tym również zeznania świadków B. P., D. P., którzy wskazali, że na budowie skarżącego byli podwykonawcy. Nie potrafili oni bowiem swej tezy potwierdzić faktami. Termin "podwykonawca" nie jest w tym przypadku elementem faktycznym, a prawnym. W rzeczywistości E. B. mógł kierować do firmy skarżącego pracowników, którzy nie posiadali żadnych kwalifikacji. W takim wypadku pracowali oni pod kierunkiem i nadzorem firmy skarżącego, jako podwykonawcy robot budowlanych. Pozorność w działaniu obu stron polegała na tym, że E. B. wystawił skarżącemu faktury za wykonane usługi podwykonawcze, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Celem ich postępowania było wywołanie skutków podatkowych. Nie można zgodzić się również z zarzutem , że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Nie było potrzeby, a na to wskazują powyższe rozważania, potrzeby uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Powoływane w skardze okoliczności , zostały ocenione przez organ odwoławczy. Nie są zasadne pozostałe zarzuty procesowe. W przedmiotowej sprawie wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności mające znaczenia dla sprawy. W konsekwencji nie można też uznać zarzutu w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT podwykonawcy - Firmy E. B., gdyż nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodów 2002r., mimo ich faktycznego wykonania. Prawo do odebrania skarżącej Spółce możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur da się wyprowadzić z art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z treści tego przepisu wynika jednoznaczny wniosek, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony dotyczy transakcji rzeczywistych, które faktycznie wynikają z czynności opodatkowanych. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi i nieuchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo, że narusza ona przepisy prawne będące podstawą załatwienia sprawy, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., zastąpione § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., a także przepisy o postępowaniu podatkowym - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 233 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez: - przyjęcie za podstawę oddalenia skargi i nieuchylenia decyzji organu podatkowego, że roboty z 29 faktur nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur, w oparciu przede wszystkim o te zeznania wystawcy faktur, które złożył po ujawnieniu, iż nie deklarował i nie płacił jakichkolwiek obciążeń publicznoprawnych związanych ze sprzedażą usług budowlanych; - przyjęcie błędnego założenia, że organy zebrały cały dostępny materiał dowodowy i wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, gdy w rzeczywistości nie był takim, chociażby ze względu na nieprzesłuchanie świadka w osobie R. P., nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co sam Dyrektor Izby Skarbowej w O., uchylając decyzję do ponownego rozpatrzenia wskazał jako niezbędne do wyjaśnienia sprawy; - przyjęcie błędnego założenia, że nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), gdy w rzeczywistości większość materiału dowodowego była znana wyłącznie dla organu odwoławczego, który go zebrał i w żaden sposób nie było możliwe, by był on analizowany niezależnie przez dwa organy; - stwierdzenie, że poniesienie wydatków wynikających z 29 faktur podwykonawcy nie miało związku z przychodami, gdy udokumentowane nimi efekty robót budowlanych bezspornie sprzedano z zyskiem opodatkowanym zarówno podatkiem pośrednim, jak i dochodowym. II. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., zastąpione § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., wskutek przyjęcia, że Skarżący nie miał prawa pomniejszyć podatek należny o naliczony z w/w 29 faktur VAT, gdyż one stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż faktycznie ich wystawca w pełni wykonał zafakturowane zakresy robót i zgodnie z w.w. dyspozycjami ustawowymi, spełnił wszelkie warunki do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego Sąd przyjął błędną podstawę oddalenia skargi i nieuchylenia decyzji organu podatkowego uznając, że roboty z 29 faktur nie zostały i nie mogły zostać wykonane przez wystawcę tych faktur, bowiem u podstaw takiego stanowiska stały przede wszystkim te zeznania wystawcy faktur, które złożył po ujawnieniu, iż nie deklarował i nie płacił jakichkolwiek obciążeń publicznoprawnych. W ocenie skarżącego liczne dowody zgromadzone przez organ odwoławczy potwierdziły, że podwykonawca ten nie tylko mógł, ale i faktycznie wykonał roboty przedstawione w ww. fakturach. Za jedynie wiarygodne uznano zatem zeznania świadków zainteresowanych sprawą, a za niewiarygodne uznano dowody z dokumentów, analiz, kalkulacji czy opinii biegłego. Pominięto przy ocenie te dowody, które potwierdzały stanowisko skarżącego, jak choćby podany przez E.B. powód zmiany zeznań, świadczący o jego konflikcie z podatnikiem czy zeznania świadków P. L., M. L., M. J., B. P., M. M. czy L. H.. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.P. spowodowało, że materiał zabrany w sprawie nie mógł być uznany za zupełny, świadek ten mógł bowiem potwierdzić, że E.B. miał możliwości techniczne, aby wykonać roboty zlecone mu przez podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już sprawy Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrokami z dnia 29 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne M. K. w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. (sygn. akt II FSK 806/08), oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. (sygn. akt II FSK 807/08). Jest to istotne, gdyż wyrok w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. zapadł w tożsamych do występującego w rozpoznawanej sprawie okolicznościach faktycznych. Skargi kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania zawierają tożsame zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w zakresie podatku od towarów i usług w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku z 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 806/08, który zapadł w tym samym stanie faktycznym i przy tych samych zarzutach naruszenia prawa procesowego zawartych w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów uzasadnienie niniejszego wyroku w znacznej części stanowi powtórzenie uzasadnienia cytowanego powyżej wyroku. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić należy zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, te bowiem (poza zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.) zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych. Dopiero zaś stwierdzenie, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi, pomimo naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 121, art. 122, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 , art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W jej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował bowiem niewłaściwy środek kontroli, winien był bowiem uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Zarzutu tego podzielić nie można. Przede wszystkim wskazać należy, iż skarga kasacyjna w tym zakresie nie w pełni odpowiada wymogom, określonym w art. 176 p.p.s.a. W jej uzasadnieniu nie rozwinięto bowiem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 121 O.p. Nie wiadomo zatem, w czym strona upatrywała naruszenia tych przepisów w postępowaniu podatkowym w stopniu istotnym dla wyniku sprawy i skutkującym koniecznością uchylenia decyzji przez Sąd I instancji. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie naruszeń, których ewentualnie nie zauważył wojewódzki sąd administracyjny. To strona składająca skargę kasacyjną decyduje bowiem o zakresie kontroli, jakiej poddany ma być wyrok sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami środka odwoławczego, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skoro strona nie wyjaśniła, na czym polegać miało naruszenie art. 180 § 1 i art. 121 O.p. , to zarzut w tej części nie poddaje się kontroli merytorycznej. Nie można również podzielić argumentacji strony skarżącej, dotyczącej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o art. 191 O.p. Niewątpliwie w tej sprawie zebrany materiał dowodowy zawierał dowody wzajemnie sprzeczne, częściowo potwierdzające tezę organów podatkowych, częściowo zaś potwierdzające stanowisko podatnika. Istnienie takich dowodów potwierdza wykonanie przez organy podatkowe obowiązku zebrania całego, dostępnego materiału dowodowego, bez ograniczenia się jedynie do dowodów potwierdzających ich tezę. Niejednoznaczność dowodów wymagała dokonania ich oceny w celu stwierdzenia , które z nich są w ocenie organu (w jego przekonaniu) wiarygodne, którym zaś należy wiary tej odmówić. Oceny tej organy podatkowe dokonały w tym przypadku zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przyjmowały równą moc dowodową każdego z dowodów. Weryfikując zeznania świadków zestawiły je z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, uwzględniły okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu dowodu, jak związki świadków z podatnikiem, możliwość uczestniczenia w opisanych przez nich zdarzeniach. Zauważyć należy, iż nie jest wyłączona możliwość uznania zeznań jednego świadka za w części wiarygodne , w części zaś odmówienie im wiary ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 1956 r., sygn. akt I CR 485/55, opubl. w OSN z 1956 r., nr 4,poz. 116 na tle zasady swobodnej oceny dowodów, obowiązującej w postępowaniu cywilnym). Powody, dla których konkretnym dowodom nie dano wiary, zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Pozwoliło to na prześledzenie toku rozumowania organów podatkowych i stwierdzenie, że ocena ta jest logiczna, spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy. Te zaś kryteria oceny stosowane są w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, opubl. w Lex pod nr 462893, z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, opubl. w Lex pod nr 173171). W uzasadnieniu omówiono zeznania świadków M. L. i P. L., M. L., L. H., M. M., M. J. i B. P.. W przypadku każdego z nich podano powody, dla których zeznaniom tym nie dano wiary. I tak przykładowo w przypadku świadków M. L. i P. L. było to pokrewieństwo ze skarżącym, lakoniczność tych zeznań oraz ich sprzeczność z wyjaśnieniami samej strony skarżącej i E.B.. W przypadku świadka M. M. wskazano na wyjaśnienia jego pracodawcy, z których wynikało, iż nie mógł on w tym czasie pracować u E.B.. W odniesieniu do zeznań B. P. wskazano, że świadek tylko domniemywał z faktu pracy na dwie zmiany, że firma "O." musiała korzystać z usług podwykonawców. Zeznań M. J. nie podważano, świadek ten nie potwierdził obecności podwykonawcy ZH-U "A." na budowie. Uważna lektura opinii biegłego grafologa nie pozwala też na wysnucie tak kategorycznego wniosku, jak czyni strona skarżąca. Biegły stwierdził bowiem tylko, że prawdopodobnie podpis na dokumentach pochodził od E.B.. Zauważyć należy, iż strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się tylko na zeznania tych świadków, nie postawiła organom podatkowym konkretnych zarzutów - braku logiki, sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego czy nieuwzględnienia przy ocenie tych dowodów innych dowodów zebranych w sprawie. Jej argumentacja stanowi zatem jedynie polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego, nie podważa zaś prawidłowości tej oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 26/05, opubl. w Lex pod nr 187785). Zarzucając , iż Sąd I instancji nie zauważył braków postępowania dowodowego, w tym nieprzesłuchania świadka R. P. i niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa strona zdaje się nie zauważać, że nie wnosiła o przesłuchanie świadka, a jedynie sugerowała, iż organy podatkowe winny wyjaśnić, kim świadek ten jest. Dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, nie był wniósłby nic nowego do sprawy, biegły ten nie byłby w stanie stwierdzić, na podstawie oględzin, kto (firma "O." czy ZH-U "A.") faktycznie wykonał konkretne prace. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. § 2 p.p.s.a. i art. 127 i 233 § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów statuuje zasadę dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się wyłącznie do rozpoznania zarzutów odwołania, ale zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi go do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i postępowanie dowodowe należałoby przeprowadzić w całości bądź w znacznej części, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Wrocław 2006, s. 830). Możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania stanowi jednakże wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie należy jej zatem interpretować rozszerzająco. Uznać zatem należy, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono większości faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy zatem od okoliczności danej sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006r., sygn. akt II FSK 488/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 205715). O tym, czy postępowanie prowadzone jest w znacznej części, decydować będzie przy tym nie ilość przeprowadzonych dowodów, ale zakres faktów podlegających udowodnieniu ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex pod nr 492423). W tej sprawie w postępowaniu odwoławczym, korzystając z możliwości wskazanej w art. 229 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził szereg dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą w odwołaniu oraz zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego była jednak w istocie tylko jedna okoliczność - wykonanie robót przez E.B.. Pozostałe okoliczności zostały ustalone wcześniej i organ odwoławczy jedynie ponownie oceniał zebrane wcześniej dowody. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie zachodziła przesłanka do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania , zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Sąd I instancji zaś prawidłowo (choć przy błędnym uzasadnieniu) przyjął, że nie doszło do naruszenia art. 127 i art. 233 § 2 O.p. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona upatrywała naruszenia tego przepisu poprzez przyjęcie, że roboty wskazane w 29 fakturach wystawionych przez E.B. nie zostały faktycznie wykonane, zaś materiał dowodowy nie został zebrany w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Przepis ten w ocenie strony został również naruszony poprzez przyjęcie błędnego założenia, iż nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia zasady dwuinstancyjności ( art. 127 O.p.) oraz stwierdzenie, że poniesienie wydatków wynikających z 29 faktur nie miało związku z przychodem. Wskazany jako naruszony przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wynika z niego, że winno ono zawierać zwięzły opis stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz - w przypadku uwzględnienia skargi - wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu jako samodzielnej podstawy kasacyjnej polegać może zatem na wskazaniu wadliwości uzasadnienia polegającej na braku lub zbytniej lakoniczności któregokolwiek z jego przewidzianych w ustawie elementów. Nie jest zaś wadą, stanowiącą naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ewentualna błędna argumentacja, zawarta w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanowiąca ocenę prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe bądź ocenę zasadności zarzutów skargi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044, dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 711/07, opubl. w Lex pod nr 491437). Aby zarzut naruszenia tego przepisu mógł służyć podważeniu ustaleń faktycznych, musi on zostać powiązany z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego), w wyniku którego to naruszenia doszło do przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 352/07, opubl. w Lex pod nr 480208). Strona nie zarzuciła Sądowi I instancji wadliwości uzasadnienia, polegającej na braku któregokolwiek z obligatoryjnych elementów uzasadnienia, a jedynie wadliwość oceny legalności działania administracji publicznej. Zarzut ten uznać należy zatem w świetle wyżej poczynionych wywodów za niezasadny. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w tej części zbieżne są z zarzutami opartymi na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Te ostatnie zaś również uznano za nietrafne. Uznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania za nie mające usprawiedliwionych podstaw skutkuje uznaniem za wiążący stanu sprawy, przyjętego przez Sąd I instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego roboty, wskazanie w 29 fakturach wystawionych przez E.B., nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym jeśli te faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, to zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., zastąpionego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., podatek naliczony z nich wynikający nie może stanowić u M. K. podstawy do obniżenia podatku należnego. Niezasadny zatem jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo stwierdzenia naruszenia prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.