II FSK 2985/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C.S.A. z siedziba w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2018/17 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedziba w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego w sprawie kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. S.A. z siedziba w P. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2018/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.– dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 23 marca 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ egzekucyjny) z 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z 9 grudnia 2014 r.: [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 4.462.463.00 zł wraz z odsetkami za miesiąc lipiec 2012 r., styczeń 2013 r. oraz marzec 2013 r. [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 3.072.337.00 zł wraz z odsetkami za miesiąc lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. Zawiadomieniem z 9 grudnia 2014 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] S.A, zaś zawiadomieniami z 9 grudnia 2014 r. [...] dokonał zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u dłużników zajętej wierzytelności tj. S. Sp. z o.o., C. Sp z o.o. i N. Sp z o.o. Zawiadomienia doręczono Spółce wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 23 grudnia 2014 r. Strona w dniu 14 stycznia 2015 r. dokonała na rachunek wierzyciela wpłaty, która w całości pokryła należności objęte w/w tytułami wykonawczymi wraz z należnymi odsetkami. Pozostały zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych. W dniu 17 września 2015 r. Bank [...] S.A. przekazał na rachunek urzędu kwotę w wysokości 492.811,40 zł co doprowadziło do całkowitej realizacji zajęcia. Pismem z 22 grudnia 2014 r. pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), wniósł zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wnosząc o umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]. Postanowieniem z 12 lutego 2015 r. organ egzekucyjny uznał zarzut za bezzasadny. Orzeczenie to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 22 czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy. Strona pismem z 26 sierpnia 2016 r. (doprecyzowanym pismem z 30 września 2016 r.) wniosła, na podstawie art. 64e § 7 u.p.e.a. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, ewentualnie na podstawie art. 64c § u.p.e.a. o powiadomienie Spółki o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Z kolei wnioskami z 15 września 2016 r. wystąpiła do NUS o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem NUS nr [...] z 15 lipca 2015 r. oraz o wznowienie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]. NUS postanowieniem z 19 października 2016 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym postanowieniem nr [...] z 15 lipca 2015 r. Natomiast postanowieniem z 19 października 2016 r. nr [...] wznowił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]. Jednocześnie postanowieniem wydanym w tej samej dacie (nr [...]) odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...] z 9 grudnia 2014 r. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, DIS postanowieniem z 16 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. Następnie organ egzekucyjny postanowieniem z 27 grudnia 2016 r. nr [...] umorzył wcześniej wznowione postępowanie. Stwierdził bowiem, że instytucja wznowienia postępowania obejmuje swoim zakresem postanowienia ostateczne, a więc takie, od których stronie przysługiwało zażalenie. Natomiast w tej sprawie wznowione postępowanie nie zakończyło się wydaniem żadnego postanowienia ostatecznego, co wiąże się z brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. Stosownie zaś do art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 23, dalej: kpa) organ umarza postępowanie, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, co w niniejszej sprawie jest wynikiem braku przedmiotu postępowania wznowieniowego, czyli braku postanowienia ostatecznego. DIAS po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem z 23 marca 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu egzekucyjnego. W skardze do WSA strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania wznowieniowego w sytuacji, w której ze względu na specyfikę przepisów u.p.e.a. wyegzekwowanie wykonania obowiązku w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego nie kończy się wydaniem decyzji ostatecznej lub postanowienia ostatecznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ egzekucyjny powinien był zastosować przepisy k.p.a. przewidujące instytucję wznowienia postępowania w sposób odpowiedni w stosunku do postępowania egzekucyjnego, tj. z uwzględnieniem specyfiki i charakteru tego postępowania i w efekcie wydać rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie wznowienia, w celu umożliwienia nadzwyczajnej kontroli czynności dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym, których podstawą były przepisy uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne; 2) art. 7 oraz 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a. oraz art. 8 k.p.a. a także w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. pominięcie wywodu zaprezentowanego przez ten sam organ egzekucyjny w analogicznej sprawie z wniosku strony o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym, tj. konkluzji organu podatkowego, że należało stwierdzić zakończenie postępowania egzekucyjnego przed dniem 1 stycznia 2016 r. co prowadziło do odmowy wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie na zasadzie określonej w art. 77 pkt 2a w zw. z art. 68 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1269), pomimo że organ zaniechał wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych czym doprowadził do pozbawienia skarżącego możliwości zgłoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. - w brzmieniu sprzed nowelizacji), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wskazuje na wnioskowanie organu egzekucyjnego, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, a zatem na zasadzie odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. do postępowań egzekucyjnych powinno również podlegać wznowieniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o rozważenie ewentualnego uchylenia w całości również poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach przypomniał istotę sporu i stanowiska stron. Omówił instytucję wznowienia postępowania, stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w ramach którego taką decyzję wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 145, art. 145a i 145b k.p.a. Następnie przypomniał, że strona za podstawę wznowienia przywołała art. 145a § 1 k.p.a., z brzmienia którego wynika, że wznowienie postępowania dotyczy postępowań zakończonych ostateczną decyzją lub postanowieniem. W tej sprawie natomiast wznowione postępowanie nie zakończyło się wydaniem żadnego postanowienia ostatecznego, lecz na skutek wyegzekwowania należności. Natomiast instytucja wznowieniowa postępowania obejmuje swym zakresem sytuacje, w których została wydana decyzja (postanowienie) i jest to decyzja (postanowienie) ostateczna. Nie będzie więc dotyczyć postępowań, które nie kończą się wydaniem aktu administracyjnego. WSA zaznaczył, że w niniejszej sprawie NUS bezzasadnie wszczął postępowanie w sprawie wznowienia, albowiem brak było podstaw wznowieniowych tj. aktu administracyjnego kończącego postępowanie. Organ egzekucyjny przeoczył fakt, że postępowanie egzekucyjne zakończone w wyniku wyegzekwowania należności nie kończy się wydaniem postanowienia lub decyzji ostatecznej, co z kolei jest konieczną przesłanką wznowienia postępowania. W takiej sytuacji brak jest przedmiotu wznowienia, a zatem nie ma podstaw do rozważania dopuszczalności wznowienia postępowania. Zasadnym jest w takim przypadku wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jednak uchybienie procesowe, którego dopuścił się organ, w ocenie Sądu, pozostawało bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia, czyli brak możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 7 i 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 6 k.p.a. oraz art. 8 k.p.a., a także w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sąd I instancji zgodził się z organem, że kwestie będące przedmiotem zarzutu podlegają rozstrzygnięciu w odrębnym postępowaniu i nie mają wpływu na rozstrzygniecie wydane w przedmiotowym zakresie. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok WSA w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie skargi, pomimo dopuszczenia się przez DIAS naruszenia przepisów postępowania, tj. 1/ art. 105 § 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 131 § 1 pkt 1 oraz art. 144 kpa przez utrzymanie w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania wznowieniowego w sytuacji, w której ze względu na specyfikę przepisów u.p.e.a. wyegzekwowanie wykonania obowiązku w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego nie kończy się wydaniem decyzji ostatecznej lub postanowienia ostatecznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ egzekucyjny powinien był zastosować przepisy kpa przewidujące instytucję wznowienia postępowania w sposób odpowiedni w stosunku do postępowania egzekucyjnego, tj. z uwzględnieniem specyfiki i charakteru tego postępowania i w efekcie wydać rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie wznowienia, w celu umożliwienia nadzwyczajnej kontroli czynności dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym, których podstawą były przepisy uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne. 2. art. 7 oraz 77 § 1 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. pominięcie wywodu zaprezentowanego w postanowieniu NUS z 19 października 2016 r., nr [...], o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, który został następnie zaakceptowany w wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2018 r. o oddaleniu skargi na ww. postanowienie, zgodnie z którym należało stwierdzić zakończenie postępowania egzekucyjnego przed dniem 1 stycznia 2016 r. co uniemożliwia wszczęcie postępowania w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, na zasadzie określonej w art. 77 pkt 2a w zw. z art. 68 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1269, "Ustawa Zmieniająca’') pomimo, że organ egzekucyjny zaniechał wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych czym doprowadził do pozbawienia skarżącej możliwości zgłoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. - w brzmieniu sprzed nowelizacji, dalej: "Ustawa Wcześniejsza"), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do umorzenia postępowania wznowieniowego, pomimo zasady odpowiedniego stosowania przepisów kpa w sytuacji, w której Spółka została faktycznie pozbawiona możliwości uzyskania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Strona, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W piśmie z 19 listopada 2020 r. DIAS postulując oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 28 października 2020 r. w sprawie wyznaczono posiedzenie niejawne na dzień 25 listopada 2020 r. o czym strony postępowania poinformowano. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Dla porządku zaznaczyć należy, że sądy administracyjne sprawujące kontrolę administracji publicznej opierają swoje orzeczenia również bezpośrednio na przepisach Konstytucji. Jak podkreśla się w doktrynie, Konstytucję Rzeczpospolitej Polskiej, jako najwyższe prawo w strukturze źródeł prawa należy stosować bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (na co wskazuje jej art. 8), także w sferze praw i wolności jednostki (prof. Janusz Trzciński, "Bezpośrednie stosowanie zasad naczelnych Konstytucji przez sądy administracyjne", wykład). Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy uprawnienia strony do wznowienia postępowania egzekucyjnego zakończonego wyegzekwowaniem należności, a więc takiego, w którym nie wydano na podstawie art. 67c § 7 u.p.e.a. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, gdy wysokość tychże kosztów została ustalona na podstawie przepisu uznanego następnie przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Analogiczne zagadnienie prawne, w zbliżonym stanie faktycznym było już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrokach z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 474/18 i II FSK 475/18, z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1386/18, czy z 21 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1383/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w tych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją. W analizowanej sprawie wniosek strony o wznowienie postępowania egzekucyjnego został złożony w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w którym uznano, że: 1) art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji; 2) art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Organy administracji obu instancji oraz WSA w zaskarżonym wyroku, uznały, że w sprawie nie istnieją podstawy do wznowienia postępowania, gdyż nie zostało ono zakończone ostateczną decyzją lub postanowieniem. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Punktem wyjścia rozważań nad możliwością wznowienia postępowania egzekucyjnego celem wydania na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w następstwie stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny sprzeczności z Konstytucją przepisów normujących wysokość tych kosztów w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej ich wysokości oraz w sytuacji niezgłoszenia przez zobowiązanego wniosku o wydanie takiego postanowienia w terminie prawem przewidzianym, jest analiza unormowanych w art. 190 ust. 4 Konstytucji zasad likwidacji skutków obowiązywania przepisu sprzecznego z Konstytucją. Z normy tej wynika wprost, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z przepisu tego wynika, że drugim – obok utraty mocy obowiązującej – konstytucyjnie określonym skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność aktu z Konstytucją jest prawo do skorzystania z procedur weryfikacyjnych (sanacyjnych) przewidzianych w przepisach właściwych dla poszczególnych postępowań sądowych i administracyjnych. Beneficjentami tego prawa są wszyscy adresaci aktów stosowania (orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych, innych rozstrzygnięć) niekonstytucyjnych unormowań (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 398/15). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. wyroki: z 7 września 2006 r., SK 60/05 i z 24 listopada 2009 r., SK 36/07) wynika, że art. 190 ust. 4 Konstytucji wyraża konstytucyjne prawo podmiotowe jednostki do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem stanu prawnego (z zastosowaniem prawa) zgodnego z Konstytucją. Innymi słowy, unormowane w art. 190 ust. 4 Konstytucji prawo do wznowienia postępowania, jeśli rozstrzygnięcie oparto o przepis, co do którego w sposób formalny stwierdzono niekonstytucyjność, zapewnia, aby ostateczny skutek wymierzenia sprawiedliwości był zgodny z Konstytucją. Nie może zatem ukształtowanie tej procedury na drodze ustawowej (do której odsyła art. 190 ust. 4 Konstytucji) niweczyć szansy na wznowienie postępowania – w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 marca 2004 r., sygn. SK 53/03; publ. OTK ZU 3A/2004, poz. 16).Ograniczenie tego prawa jest niedopuszczalne, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w ustawie, spełniającej określone w art. 31 ust. 3 Konstytucji kryterium proporcjonalności. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (A. Mączyński, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. w: Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2006, s. 124) reguła ta ma zastosowanie do wszystkich podmiotów i wszystkich sytuacji prawnych, ukształtowanych pod rządami przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Ponadto użyte w przepisie Konstytucji pojęcia "wznowienie postępowania" i "uchylenie decyzji" winny być interpretowane zgodnie z zasadą wykładni pojęć konstytucyjnych, co oznacza, że chodzi tu o wszelkie przewidziane prawem procedury, zwyczajne lub nadzwyczajne, umożliwiające usunięcie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydanego na podstawie niekonstytucyjnej normy, a tryb postępowania restytucyjnego powinien być adekwatny do postępowania, w którym wydano rozstrzygnięcie podlegające restytucji; organy państwa są więc obligowane do zastosowania wszelkich dostępnych im środków prawnych celem ponownego rozstrzygnięcia sprawy bez zastosowania niekonstytucyjnej normy, nawet, jeżeli nie wprowadzono odrębnej procedury dla realizacji tej powinności (A. Mączyński/J. Podkowik, w: Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2016, tom II, tezy 173-174 do art. 190, s. 1220). Jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1383/18 - na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego posiadają atrybut mocy powszechnie obowiązującej. Wyposażenie orzeczeń w moc powszechnie obowiązującą oznacza związanie ich treścią nie tylko uczestników konkretnego postępowania zakończonego wydaniem przez sąd konstytucyjny rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, ale również wszystkich innych podmiotów prawa. Powoduje to również, że nikt – a w szczególności żaden organ władzy publicznej – nie może w kwestii rozstrzygniętej przez Trybunał Konstytucyjny zająć stanowiska odmiennego niż wyrażone w orzeczeniu sądu konstytucyjnego (por. uchwała NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09; wyrok Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III PK 71/17; publ. www.sn .pl/orzecznictwo). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że norma wyrażona w art. 190 ust. 1 ma charakter samowykonalny, co w konsekwencji oznacza obowiązek uwzględniania z urzędu treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w toku rozpoznawanej sprawy (por. wyrok NSA z 22 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1004/06). W innym judykacie wskazuje się z kolei na wynikający z konstytucyjnego nadania orzeczeniom Trybunału Konstytucyjnego mocy powszechnie obowiązującej obowiązek wszystkich adresatów ich respektowania i wdrażania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II SA/Wr 801/17) (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. P. Tuleja; komentarz do art. 190 Konstytucji, publ. Lex; Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, t. IV, cz. VIII, s. 6). W rozpoznanej sprawie na podstawie przepisów uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za sprzeczne z Konstytucją w określonym zakresie od strony skarżącej pobrano koszty egzekucyjne. Zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą nastąpiło to bez wydania jakiegokolwiek formalnego aktu, ale niewątpliwie w sposób władczy, niezależny od woli zobowiązanego. W istocie podjęto więc rozstrzygnięcie, które – zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji - winno być poddane restytucji "na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Zarazem tryb ten powinien być adekwatny do sytuacji, gdy nie przewidziano procedury dla realizacji powinności restytucyjnej, odpowiadającej zaistniałej sytuacji procesowej, to jest sytuacji zakończenia postępowania egzekucyjnego wraz z pobraniem kosztów egzekucyjnych, bez wydania jakiegokolwiek stwierdzającego to formalnego aktu. Tymczasem przewidzianą w przepisach kpa przesłanką przedmiotową wznowienia postępowania – jak trafnie dostrzegł to WSA – jest zakończenie postępowania ostateczną decyzją lub postanowieniem. W analizowanym przypadku przesłanka ta niewątpliwie spełniona nie jest. Uznanie, że okoliczność ta stanowi nieprzezwyciężalną przeszkodę dla przeprowadzenia postępowania restytucyjnego przez wznowienie postępowania egzekucyjnego zakończonego wyegzekwowaniem obowiązku, budzi jednak zasadnicze zastrzeżenia, gdyż prowadzi do uniemożliwienia usunięcia z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydanego na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej. Biorąc pod rozwagę przedstawione uwarunkowania prawne, a zwłaszcza wynikający z art. 190 ust. 4 Konstytucji obowiązek zastosowania przez organy państwa wszelkich dostępnych środków prawnych celem ponownego rozstrzygnięcia sprawy bez zastosowania niekonstytucyjnej normy, również wtedy, gdy nie wprowadzono odrębnej procedury dla realizacji tej powinności, a także dostrzegając, że pobranie kosztów egzekucyjnych, w tym opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej, musi być poprzedzone władczym rozstrzygnięciem co do ich wysokości, nawet, jeżeli rozstrzygnięcie to nie przybiera formy postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niewydanie postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. nie wyklucza możliwości wznowienia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 145a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. celem rozstrzygnięcia o wysokości kosztów egzekucyjnych zgodnie ze stanem prawnym, ukształtowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14). Niezgłoszenie wniosku o wydanie takiego postanowienia w stanie prawnym obowiązującym przed wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny nie może bowiem niweczyć podmiotowego prawa zobowiązanego do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem stanu prawnego zgodnego z Konstytucją, zwłaszcza, gdy określenie wysokości kosztów egzekucyjnych i ich pobranie było zgodne z prawem obowiązującym wcześniej, powodując niecelowość zgłaszania wniosku o wydanie postanowienia w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. Wykładnia przepisów postępowania administracyjnego oraz postępowania egzekucyjnego w tak szczególnym stanie faktycznym, jaki zaistniał w tej sprawie, musi więc być dokonana z uwzględnieniem wymogu, który przewiduje art. 190 ust. 4 Konstytucji, tj. wymogu zapewnienia stronie postępowania możliwości wzruszenia aktu ingerującego w jej prawa podmiotowe na podstawie przepisu, który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Innymi słowy niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisów danej procedury, które doprowadzi do pozbawienia strony uprawnienia o charakterze konstytucyjnym, tj. uprawnienia do wznowienia postępowania w szerokim znaczeniu. Chodzi przy tym o każdą procedurę, która doprowadzi do ukształtowania sytuacji prawnej strony z uwzględnieniem konsekwencji wynikających z wyroku TK stwierdzającego niezgodność z Konstytucją przepisu, który był podstawą ingerencji w prawa podmiotowe tej strony. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na powyższe, nie można odmówić stronie prawa do ubiegania się o wznowienie jej postępowania w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji tylko z tego powodu, że prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne zakończyło się poprzez wyegzekwowanie należności wraz z kosztami egzekucyjnymi, a nie postanowieniem, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a. Stanowisko takie naruszałoby bowiem nie tylko 190 ust. 4 Konstytucji, ale również w sposób oczywisty byłoby sprzeczne z zasadą równości (art. 32 Konstytucji) faworyzując tych podatników, którzy kwestionowali w postępowaniu egzekucyjnym wysokość kosztów tego postępowania. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że podstawą prawną do żądania wznowienia postępowania (w terminie określonym w art. 145a § 2 K.p.a.) w takim przypadku będzie art. 190 ust. 4 Konstytucji, natomiast przepisami regulującymi tryb postępowania – regulacje dotyczące kwestionowania wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za zasadny zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Naruszenie to powodowało pozbawienie skarżącej Spółki konstytucyjnego prawa do ponownego rozpatrzenia sprawy w stanie prawnym powstałym w następstwie tego wyroku i w rezultacie ewentualnej możliwości odzyskania nienależnie od niej pobranych kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji, brak stwierdzenia przez WSA powyższych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS, prowadzi do stwierdzenia naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i niezasadne nieuwzględnienie skargi oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 193 p.p.s.a. i uchylając zarówno zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS. Rozpatrując sprawę ponownie organ I instancji zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. będzie obowiązany do uwzględnienia oceny prawnej, zawartej w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wynikających z tej oceny wskazań co do dalszego postępowania, których istota sprowadza się do tezy, że niewydanie postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. nie wyklucza możliwości wznowienia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 145a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. celem rozstrzygnięcia o wysokości kosztów egzekucyjnych zgodnie ze stanem prawnym, ukształtowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14); wniosek skarżącej o wznowienie wymienionego postępowania egzekucyjnego nie może więc być załatwiony odmownie tylko z tej przyczyny. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.