I FSK 1691/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2161/15 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 27 i 34-68 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2161/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 maja 2012 r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za styczeń-luty 2005 r., poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r., a także okres od stycznia do listopada 2006 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe, natomiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1.3. Sąd zaznaczył w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego w toku postępowania sądowoadministracyjnego, przywołał też obszerne fragmenty z wydanych w sprawie wyroków (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1869/13, oddalający skargę skarżącej; uchylający to orzeczenie wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1544/13; uchylający poprzednią decyzję organu odwoławczego wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 168/15). 1.4. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się uchybień, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi i usunięcia decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem sądu ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały dokonane prawidłowo, stanowisko organu jest słuszne i prawidłowo uzasadnione, a podniesione w skardze zarzuty są całkowicie chybione. 1.5. W pierwszym rzędzie sąd stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy obliczył bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej za grudzień 2006 r., trafnie dochodząc do wniosku, że termin ten upływał z dniem 31 sierpnia 2015 r. 1.6. Sąd wskazał, że na obecnym etapie postępowania istotą sporu w sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z 14 faktur wystawionych na jej rzecz w grudniu 2006 r. przez C. s.c. A. W., M. P. w G. (dalej: spółka). W ocenie organów faktury te, mające dokumentować sprzedaż opon (12 faktur) i naprawę betonomieszarek (2 faktury), nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych mających miejsce między wskazanymi w nich podmiotami. 1.7. Przywołując regulacje unijne i krajowe dotyczące spornej w sprawie kwestii i oceniając ich zastosowanie w sprawie sąd podzielił stanowisko organu o zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 1.8. Sąd zaznaczył, że poza sporem jest, iż posiadane przez skarżącą i spółkę faktury – o identycznych numerach i datach wystawienia – różniły się co do przedmiotu i ceny transakcji, tj. kopie były wystawione na niższe sumy niż oryginały (z ustaleń organu wynikało, że czasem kopia faktury wystawiona była na kwotę kilkadziesiąt razy niższą niż oryginał). 1.9. Konfrontując działania organu ze wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r. sąd pierwszej instancji uznał, że organ sprostał tym wskazaniom, zgodnie z którymi został zobowiązany do: - rozważenia, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów, przy uwzględnieniu upływu czasu zarówno w odniesieniu do dowodów z dokumentów, jak i zeznań świadków, - ustalenia, czy i w jaki sposób zakończyło się postępowanie karne przeciwko wspólnikom spółki, - dokonania oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 o.p. z uwzględnieniem okoliczności wynikających z zeznań świadków i sprzeczności w zeznaniach A. W. oraz wiarygodności M. P. w kontekście zeznań A. W. W szczególności sąd zaznaczył, że organ ponownie rozpoznał wnioski dowodowe z dnia 10 sierpnia 2012 r., postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2015 r. nie uwzględniając żądań skarżącej. Zawarta w tym postanowieniu argumentacja organu zdaniem sądu jest pełna, logiczna i przekonująca. Sąd przede wszystkim podzielił pogląd organu o niecelowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przedstawionym we wniosku. Podkreślono, że wnioskowani świadkowie byli już przesłuchiwani, a nie wydaje się prawdopodobne, by po tak długim okresie czasu (blisko 10 lat) mogli oni lepiej pamiętać transakcje z grudnia 2006 r. niż miało to miejsce w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Bezzasadne byłoby też prowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki (z uwagi na upływ czasu i brak ustawowych podstaw do prowadzenia takich czynności). Z kolei w zakresie wniosku o dołączenie do materiału dowodowego dokumentów źródłowych, na podstawie których została sporządzona analiza dokumentacji przedłożonej przez A. W. oraz jego ponowne przesłuchanie na tę okoliczność, sąd wskazał, że protokół z analizy tej dokumentacji zawiera szczegółowe wyliczenie opon do samochodów ciężarowych w rozmiarze 22" nabywanych przez spółkę w latach 2005-2006, wraz z podaniem numeru i daty zakupowej faktury VAT oraz rodzaju i ilości nabytych opon. Ponadto A. W. nie dostarczył dokumentacji księgowej pozabilansowej, z której miałoby wynikać, ile samochodów miało zostać naprawionych w badanym okresie, w jakim zakresie oraz na jakie kwoty zostały dokonane naprawy, więc uwzględnienie wniosku w tym zakresie było niemożliwe. Sąd podkreślił też, że w wyroku z dnia 20 marca 2015 r. WSA wyraźnie wypowiedział się w zakresie bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa przez dołączenie do akt sprawy protokołów z zeznań świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach. Sąd wskazał również, że organ wyjaśnił, iż nie był zobligowany do konfrontacji osób (zwłaszcza że takiego wniosku skarżąca nie składała), a jedynie do porównania i oceny zeznań zawartych w aktach sprawy. 1.10. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. sąd zaznaczył, że postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zostało skarżącej doręczone w dniu 21 lipca 2015 r., a skarżąca nie skorzystała z tego prawa. 1.11. Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p., stwierdzając, że odmienna ocena skarżącej jest całkowicie subiektywna. 1.12. Zdaniem sądu organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności rozważył celowość dopuszczenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 12 sierpnia 2012 r., mając na uwadze upływ czasu oraz dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, jak i ustosunkował się do zeznań świadków, eksponując okoliczności związane z zakupem opon, a przede wszystkim zauważając, że świadkowie mylili wymianę i naprawę opon z ich sprzedażą. 1.13. W ocenie sądu organ nie naruszył zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skarżąca miała bowiem możliwość wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego. 1.14. Sąd wskazał, że organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy i poddały go wnikliwej ocenie. Organ przede wszystkim ponownie przeanalizował zeznania A. W. i skonfrontował je z pozostałymi dowodami, zwłaszcza z zeznaniami pracowników spółki i pracowników skarżącej. Fakt, że T. M., pełnomocnik skarżącej, konsekwentnie zaprzeczał temu, by był inicjatorem mechanizmu wystawiania pustych faktur i swemu w tym procederze uczestnictwie, nie przemawia za jego wiarygodnością w sytuacji, gdy: dokumentacja w firmie skarżącej prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, płatność za towar odbywała się w gotówce, nie było zamówień towaru (opon), brak jest innych – poza fakturami – dokumentów potwierdzających transakcje, pracownicy skarżącej nie mieli wiedzy o szczegółach dokonywanych transakcji, bezspornie ustalono, że T. M. opony kupował w firmie z T., a samochody naprawiał w firmie z R. W ocenie sądu racjonalna i wiarygodna jest przyjęta przez organ wersja mechanizmu transakcji, prezentowana od początku i niezmiennie przez A. W., który wyjaśnił, że: - nie zajmował się naprawami betonomieszarek, bo nie miał potrzebnego do tego zaplecza ani pracowników, którzy mogliby takie prace wykonać, - brak powierzchni magazynowej powodował, że nie trzymał on opon przeznaczonych na sprzedaż, ale sprowadzał je pod konkretne zamówienie, - nie kupował w grudniu 2006 r. nowych opon w celu sprzedaży ich skarżącej. Sąd podkreślił, że ani pracownicy spółki, ani pracownicy skarżącej nie pamiętali szczegółów spornych transakcji, a organ trafnie zauważył, że niektórzy z nich mylili sprzedaż opon z ich wymianą/naprawą (zwłaszcza że świadkowie ci właśnie naprawą i wymianą ogumienia się zajmowali). Sąd zauważył także, że wobec A. W. wydana została decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u., tj. orzekająca o obowiązku zapłaty kwoty podatku z tytułu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych dla skarżącej. Sąd podkreślił, że zeznania T. M. należy uznać za odosobnione i kolidujące z pozostałym materiałem dowodowym, zwłaszcza że nie popierają ich inne ustalenia dokonane w firmie skarżącej - z zeznań J. K. wynika, że w firmie skarżącej dokumentacja księgowa nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń, pracownicy skarżącej nie znali bądź nie pamiętali szczegółów transakcji, nie widzieli faktur (jedynie W. W. parę razy wiózł opony ze spółki do skarżącej i widział auto, które ze spółki przyjeżdżało z oponami). Zdaniem sądu skarżąca poza kwestionowaniem ustaleń organów nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby obalić poczynione w toku kontroli ustalenia. W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, a ocena tego materiału przez organ nie była dowolna i nie naruszała art. 191 o.p., przemawiając za fikcyjnym przebiegiem spornych transakcji. Sąd zaznaczył równocześnie, że dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczne z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Z tego względu sąd nie uznał zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 1.15. Zdaniem sądu stanowisko organów zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. 2. Skarga kasacyjna (k. 75-79) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 o.p., mimo stwierdzonego przez sąd (w ślad za organem) upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez nieumorzenie postępowania, - art. 153 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, czyli nieuchylenie decyzji nieuwzględniającej wskazań sądu co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 168/15, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie decyzji odmawiającej skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego mimo rażących błędów popełnionych przez organy podczas ustalania okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; 2) postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niedostrzeżenie, że stan faktyczny wspierający rozstrzygnięcie prawnopodatkowe wynika wyłącznie z zeznań jednego świadka o wątpliwej wiarygodności, przez co doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czyli z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nadto przejawiającego się w: - przyjęciu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyselekcjonowane zeznania świadków, przy odrzuceniu zeznań świadków przeczących z góry założonej tezie, bez próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego, - nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów i wniosków skarżącej oraz oddaleniu części zgłoszonych wniosków dowodowych mogących przemawiać na jej korzyść. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 86-88) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija przeważającą część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca zapomina również o wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie procedurze mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu upływu biegu terminu przedawnienia. Skarżąca wskazuje, że według zarówno organu odwoławczego, jak i sądu pierwszej instancji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd zaskarżona decyzja powinna być uchylona, a postępowanie podatkowe – na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. – umorzone. Zarzut ten należy uznać za całkowicie chybiony, zwłaszcza że skarżąca podziela opinię organu i sądu co do daty upływu biegu terminu przedawnienia, tj. zgadza się, że jest to dzień 31 sierpnia 2015 r. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 12 sierpnia 2015 r., a doręczona w dniu 27 sierpnia 2015 r., a skarżąca nie kwestionuje żadnej z tych dat, nie sposób zrozumieć, skąd wniosek autora skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy "nie miał prawa określać zobowiązania podatkowego w swojej decyzji". Skarżąca zdaje się uważać, że sąd administracyjny przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien był uwzględnić nie stan faktyczny aktualny w dniu wydawania decyzji i jej wejścia do obrotu prawnego, lecz późniejszy. Jest to oczekiwanie nieusprawiedliwione w świetle przepisów prawa. Przepis art. 70 § 1 o.p. bez wątpienia nie został naruszony przez organ odwoławczy, bieg terminu przedawnienia nie upłynął bowiem jeszcze w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten nie został też naruszony przez sąd pierwszej instancji, który nie stosował tego przepisu bezpośrednio, a jedynie kontrolował, czy prawidłowo termin przedawnienia został uwzględniony przy wydawaniu decyzji przez organ odwoławczy. Z kolei art. 145 § 3 p.p.s.a. nie mógł zostać zastosowany dlatego, że nie zostały spełnione określone w nim przesłanki. Przepis ten nie stanowi samodzielnej przesłanki do działania sądu, wręcz przeciwnie, ustawodawca przewidział w nim wprost, że znajduje on zastosowanie jedynie "w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2", tj. gdy sąd stwierdza naruszenie prawa w tych jednostkach redakcyjnych określone, uznając, że zachodzi potrzeba uchylenia decyzji lub postanowienia. Dopiero po wystąpieniu przypadku z art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. sąd może rozważyć, czy występuje potrzeba równoczesnego umorzenia postępowania administracyjnego. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w sprawie, stąd sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku wydania takiego rozstrzygnięcia. 7. Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest to, czy organ odwoławczy nie naruszył przy ponownym rozpoznawaniu sprawy art. 153 p.p.s.a., nie stosując się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 20 marca 2015 r. Wyrażając swe stanowisko o naruszeniu powyższego przepisu skarżąca wskazuje, że organ odwoławczy: - oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie konfrontacji, - nie dopuścił dowodów wskazywanych przez sąd, - nie podjął nawet próby uzupełnienia postępowania dowodowego, - nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem z art. 233 § 2 o.p., samodzielnie "rozważając", że żadnego z wnioskowanych dowodów przeprowadzać nie będzie, - nie zastosował się do wskazania nakazującego mu "odnieść się wyczerpująco" do sprzeczności w zeznaniach A. W. w kontekście mechanizmu płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT, uznając, że sprzeczności nie widzi i nie będzie się do nich odnosić. Dla pełności obrazu warto przytoczyć wskazania co do dalszego postępowania z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 168/15. Wskazaniom tym poświęcony został pkt 5.17. wyroku, w którym sąd nakazał organowi odwoławczemu, by: 1) rozważył, czy zachodzi potrzeba przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów, przy uwzględnieniu tego, czy będzie to możliwe z uwagi na upływ czasu, zarówno w odniesieniu do dowodów z dokumentów, jak i z zeznań świadków, 2) ustalił, czy postępowanie karne prowadzone przeciwko wspólnikom spółki zostało zakończone i ewentualnie dopuścił dowód z rozstrzygnięcia w sprawie, 3) dokonał oceny całego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., w tym: a) ustosunkował się należycie do okoliczności wynikających z zeznań świadków (pracowników skarżącej i spółki) w zakresie czynności udokumentowanych fakturami z grudnia 2006 r., b) odniósł się wyczerpująco do sprzeczności w zeznaniach A. W. w kontekście mechanizmu płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT z uwzględnieniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, c) ocenił wiarygodność świadka M. P. w kontekście zeznań A. W., 4) po ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz jego należytej analizie i ocenie rozstrzygnął, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2006 r. Zdanie wyroku z dnia 20 marca 2015 r., na które kładzie nacisk skarżąca w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, a w którym mowa o konfrontacji świadków, zamieszczone zostało w innej części tego orzeczenia, tj. w pkt 5.9., dotyczącym ogólnie potrzeby prowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Relewantny fragment brzmi następująco: "W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Organ uznał bowiem, że zgromadzony materiał dowodowy zebrany został w sposób wyczerpujący, w konsekwencji nie przeprowadził dowodów wskazanych przez podatnika. Mając jednak na uwadze rozbieżności wynikające z zeznań świadków, zdaniem Sądu, zasadny okazał się wniosek strony o przeprowadzenie konfrontacji tych osób". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołany fragment nie może być jednak odczytywany w oderwaniu od bardzo dokładnie sformułowanych wskazań z pkt 5.17. Innymi słowy, wśród wiążących organ wskazań co do dalszego postępowania zabrakło zobowiązania organu do przeprowadzenia konfrontacji świadków, znalazło się tam jedynie zobowiązanie do rozważenia, czy prowadzenie dalszego postępowania dowodowego – również w zakresie zeznań świadków – jest możliwe. Zaostrzenie tego wskazania, jak chciałaby skarżąca, nie może być zaaprobowane, nie tylko ze względu na brak odpowiedniego nakazu sformułowanego wprost przez sąd wobec organu, ale również dlatego, że uwagę z pkt 5.9. cechuje pewien stopień ogólności, wymagający dalszego sprecyzowania (przez np. sięganie do skargi lub innych pism skarżącej) – wystarczy wskazać, że z badanego fragmentu nie wynika, o jakich świadków, jakie rozbieżności i jakie okoliczności wymagające przeprowadzenia konfrontacji chodzi. Tymczasem wskazania z art. 141 § 4 p.p.s.a. muszą być na tyle precyzyjne, by kierując się nimi organ nie miał wątpliwości w jaki sposób wyeliminować uchybienia dostrzeżone przez sąd administracyjny. Taki wymóg nie został tu spełniony. W kontekście przytoczonych powyżej wskazań co do dalszego postępowania z wyroku z dnia 20 marca 2015 r. bezzasadne są również zarzuty skarżącej dotyczące oddalenia jej wniosków dowodowych (organ nie został wprost zobowiązany do ich uwzględnienia, a skarżąca nie wskazała, że powody negatywnego rozpatrzenia jej wniosków były bezzasadne) czy braku podjęcia próby uzupełnienia postępowania dowodowego. Zupełnie niezrozumiałe jest z kolei oczekiwanie skarżącej, że organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i przekaże sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Wymóg taki nie wynika w żaden sposób z wyroku z dnia 20 marca 2015 r. Sąd nie zawarł w tym orzeczeniu nawet sugestii, że organ odwoławczy powinien był tę opcję rozważyć, nie stwierdził też, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co jest warunkiem sine qua non zastosowania art. 233 § 2 o.p. Wręcz przeciwnie, całość zaleceń została skierowana do organu odwoławczego. Uzupełniająco zatem tylko warto wskazać, że gdyby sąd uznał, że również decyzja organu pierwszej instancji wymagała uchylenia, mógł sam takie rozstrzygnięcie wydać (por. art. 135 p.p.s.a.), a ponieważ tego nie zrobił, upatrywanie naruszenia prawa przez organ odwoławczy w "samodzielnym rozważeniu" potrzeby przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie jest usprawiedliwione. Badając zasadność zarzutu niewykonania przez organ wskazania w zakresie wyczerpującego odniesienia się do sprzeczności w zeznaniach A. W. w kontekście mechanizmu płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur VAT z uwzględnieniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zwrócić uwagę na ogólnikowość argumentu skarżącej w tym względzie. Skarżąca ograniczyła się do krótkiego stwierdzenia, że organ uznał, iż żadnych rozbieżności nie widzi, jest to jednak sformułowanie na etapie kontroli kasacyjnej zbyt mało precyzyjne. W sytuacji, gdy skarżąca nie wskazała jakie istotne rozbieżności w zeznaniach A. W. sprawiają, że okoliczności faktyczne sprawy w dalszym ciągu są niewyjaśnione lub budzą wątpliwości, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może jej w tym zadaniu zastąpić, należy uznać, że nie została w sposób prawidłowy zakwestionowana ocena sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że ponowna analiza zeznań A. W. i ich porównanie z zeznaniami innych świadków oraz resztą materiału dowodowego pozwalała na dokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga, że to do skarżącej należało wykazanie, że zarzucane uchybienie zaszło i że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu skarżąca w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zawarła, jej argument w tym względzie nie może być zatem uwzględniony. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. należy przede wszystkim zaznaczyć, że organ nie miał obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym wskazania zawarte w wyroku z dnia 20 marca 2015 r., stąd nie można uznać, by konieczne było jeszcze dodatkowe (poza tym zakresem) uzupełnianie materiału dowodowego sprawy. Już tylko z tego powodu ogólnikowy (co również uniemożliwia jego merytoryczną ocenę) zarzut "braku próby weryfikacji zeznań za pomocą innego dostępnego materiału dowodowego" należy uznać za bezzasadny. Duży poziom ogólności skutkuje też uznaniem bezzasadności zarzutu "nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wniosków" skarżącej (nie wiadomo o jakie zarzuty i wnioski chodzi i dlaczego nieustosunkowanie się do nich mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Uzupełniająco należy też wskazać, że skarżąca nie podnosi, by z zaskarżonego wyroku nie wynikało, jaki stan faktyczny jako podstawę orzekania przyjął sąd pierwszej instancji, nie zarzuca również, by wywód sądu był niepełny, niezrozumiały lub budził wątpliwości. Powyższe czyni bezzasadnymi zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. 9. Kwestią wymagającą w związku z tym zbadania jest wyłącznie to, czy dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. i czy ewentualnie sąd, takiego naruszenia prawa nie dostrzegając, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Analiza skargi kasacyjnej pod wskazanym kątem pozwala na wniosek, że skarżąca stoi na stanowisku, iż jedynym dowodem, na którym oparły się organy działające w sprawie, są zeznania A. W., świadka, który w ocenie skarżącej jest niewiarygodny. Według skarżącej organ działał zgodnie ze z góry przyjętą tezą, podporządkowując jej dokonaną ocenę dowodów, co doprowadziło do selekcjonowania zeznań świadków i odrzucania zeznań świadków tezie tej przeczących. W tym zakresie skarżąca wskazała na odrzucenie zeznań J. K., P. J. i M. K. Badając zasadność tych twierdzeń należy przede wszystkim podkreślić, że czym innym jest "odrzucenie" zeznań (niewzięcie ich pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego), czym innym inna ich ocena od tej dokonanej przez stronę. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tą drugą sytuacją. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ odwoławczy odniósł się w swej decyzji do zeznań, które według skarżącej zostały "odrzucone" czy "pominięte". W odniesieniu do zeznań J. K. (pracownicy skarżącej, która była jedyną osobą, której podpisy widnieją w polach "sporządził" oraz "wypłacił" dokumentów KW, mających dokumentować wypłaty gotówkowe pieniędzy z kasy firmy skarżącej oraz jedyną osobą, której personalia rzeczywiście pojawiają się w trakcie prowadzonych przesłuchań i na wystawianej dokumentacji dotyczącej wzajemnych rozliczeń) organ wskazał, że nie była ona w stanie ostatecznie i jednoznacznie stwierdzić, jakie rzeczywiście kwoty były wypłacane A. W. w związku z wystawianymi przez niego fakturami VAT, zeznając, że zdarzały się sytuacje, w których w ślad za wystawionymi i podpisanymi przez nią dokumentami KW pieniądze rzeczywiście były wypłacane przez T. M., który nie figurował jako osoba wypłacająca gotówkę na tych dokumentach. Z kolei w odniesieniu do zeznań P. J. i M. K., również pracowników skarżącej, organ odwoławczy zauważył, że nie byli oni w stanie potwierdzić w sposób bezsporny wykonania usług naprawy betonomieszarek (P. J., M. K.) wykazanych na zestawieniach faktur VAT przedstawionych im w trakcie przesłuchań, ani odnieść się do przedstawionych w tych zestawieniach ilości opon (P. J.). Żaden z nich nie był obecny przy rzekomym wykonywaniu naprawy betonomieszarek. Jeżeli któryś ze świadków chociaż pośrednio potwierdził wykonanie jakiejkolwiek usługi, to podkreślał, że nie był przy tym obecny. P. J. także myli zakup opony z usługą wymiany - jego zdaniem w badanym okresie mogło mieć miejsce założenie na samochody ciężarowe lub ich naczepy pozostające w dyspozycji skarżącej około 700 opon. M. K. nie wiedział, kto w tym okresie był głównym dostawcą opon dla skarżącej. Sąd pierwszej instancji podzielił dokonaną przez organ ocenę tych dowodów, stwierdzając, że z zeznań J. K. wynika, że w firmie skarżącej dokumentacja księgowa nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń, a pracownicy skarżącej nie znali bądź nie pamiętali szczegółów transakcji, nie widzieli faktur. Znamienne jest, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca w żaden sposób do takiej oceny zeznań powołanych przez nią osób się nie odnosi, podkreślając jedynie, że J. K. zaprzeczyła swemu uczestnictwu w oszustwie i sama nie przekazywała pieniędzy z zysków z rzekomo nieistniejących transakcji, a P. J. i M. K. mówili o zakupach dużej ilości opon i napraw samochodów. Tak formułowany argument nie podważa ustalenia, że zdarzały się przypadki, w których to nie J. K. (mimo podpisywania stosownych dokumentów) przekazywała pieniądze, lecz T. M., jak i tego, że J. K. nie była w stanie ostatecznie i jednoznacznie stwierdzić, jakie rzeczywiście kwoty były wypłacane A. W. w związku z wystawianymi przez niego fakturami VAT, podobnie jak nie kwestionuje braku precyzyjnej wiedzy P. J. i M. K. na temat spornych transakcji. W związku z powyższym skarżąca całkowicie bezzasadnie podnosi, że zeznania wskazanych świadków są pomijane bądź odrzucane, dokonując równocześnie niezwykle wybiórczej oceny tych zeznań, tj. ignorując wszelkie ich fragmenty przemawiające na jej niekorzyść. Niezakwestionowanie dowodów świadczących o przeciwnej do prezentowanej przez skarżącą wersji zdarzeń skutkuje natomiast tym, że nie są w sposób kompleksowy podważane ustalenia organów co do nieodzwierciedlania w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślając kilkukrotnie brak wiarygodności A. W. jako świadka skarżąca zwraca uwagę na zmienianie przez niego zeznań i brak opłacalności ekonomicznej procederu przez świadka opisanego dla niego samego. W odniesieniu do tej drugiej kwestii należy zauważyć, jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nieopłacalność uczestnictwa A. W. w oszustwie jest w jego zeznaniach przekonująco wyjaśniona. Świadek wyjaśnił, że właśnie nieopłacalność ustalonych rozliczeń z T. M. (zapłata za wystawienie faktury VAT w kwocie równej 75% należnego podatku VAT) była powodem wystawiania kopii faktur na kwoty wielokrotnie niższe (w grudniu 2006 r. łączna wartość spornych faktur VAT ujęta w ich kopiach stanowiła niewiele ponad 8% kwot z oryginałów tych samych faktur). W konsekwencji należy uznać, że zarzut rzekomej nielogiczności zeznań A. W. nie jest usprawiedliwiony. Natomiast co do zmiany tych zeznań należy zaznaczyć, że skarżąca bagatelizuje fakt, że od przyznania się do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych A. W. konsekwentnie zeznaje o fikcyjności faktur za sprzedaż opon i wykonanie napraw betonomieszarek. Realność usług wymiany/naprawy opon i (częściowo) sprzedaży opon nie dotyczy transakcji z grudnia 2006 r., co również skarżącej umyka. Warto też podkreślić, że z wyjątkiem kwestionowania opłacalności procederu opisanego przez A. W., reszta jego zeznań jest przez skarżącą całkowicie pomijana. Tak więc brak jest odniesienia się do tych zeznań w zakresie np. braku pracowników mogących wykonywać naprawy betonomieszarek, braku zaplecza technicznego do świadczenia tego rodzaju usług, braku przestrzeni magazynowej do ewentualnego składowania opon na sprzedaż, opisu mechanizmu wystawiania pustych faktur i roli w nim T. M. Oznacza to, że te aspekty zeznań A. W., jako niepodważone, pozostają poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kontekście powyższego należy wskazać, że rażąco mija się z prawdą powielane wielokrotnie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej gołosłowne stwierdzenie, że "pomówienia" A. W. stanowią jedyny dowód będący podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Prezentując takie stanowisko skarżąca ignoruje to, że wersja wydarzeń prezentowana przez A. W. znajduje potwierdzenie w szeregu innych dowodów, i to dowodów przez skarżącą w żaden sposób niepodważonych. Warto tu przede wszystkim zwrócić uwagę na istotną wymowę braku konkretnych dowodów w sytuacji, gdy powinny być one dostępne w razie prawdziwości wersji zdarzeń przedstawianej przez skarżącą. Chodzi tu zwłaszcza o brak wiedzy na temat szczegółów spornych transakcji u osób, które powinny taką wiedzą dysponować. Tymczasem, jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, ani pracownicy skarżącej, ani pracownicy spółki nie potrafili potwierdzić realności transakcji naprawy betonomieszarek i sprzedaży opon (w zafakturowanej liczbie). Skarżąca nie zaprzecza też ustaleniom, w świetle których i naprawa samochodów ciężarowych i zakup opon dokonywany był przez nią u innych podmiotów. Niepodważone jest ponadto ustalenie o prowadzeniu w firmie skarżącej dokumentacji finansowo-księgowej niezgodnie ze stanem faktycznym. Jedynym dowodem, który wskazuje na realność transakcji opisanych w spornych fakturach są zeznania T. M., zaprzeczającego konsekwentnie temu, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym względzie warto podkreślić, że sąd pierwszej instancji ocenił te zeznania jako odosobnione i kolidujące z pozostałym materiałem dowodowym, w konsekwencji uznając je za niewiarygodne. Co istotne, w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca nie próbuje stanowiska organów i sądu w tym zakresie podważać, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest taką oceną tego dowodu związany. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że porównanie argumentacji skargi kasacyjnej z wywodem zaprezentowanym przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosku, że skarżąca pomija przeważającą część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody traktując w sposób niezwykle wybiórczy i koncentrując się na kwestiach drugorzędnych bądź niemających żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niewynikających z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody – a raczej ich części (np. w odniesieniu do zeznań pracowników skarżącej) – które wspierają jej stanowisko. Taka próba podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji nie może być skuteczna. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym wnioski organów nie wyszły poza ramy zakreślone art. 191 o.p., gdyż wersja wydarzeń prezentowana przez skarżącą nie znajduje potwierdzenia w całokształcie dowodów zgromadzonych w sprawie, tworzących spójny obraz stanu faktycznego, pozwalającego na wykluczenie realności opisanych w spornych fakturach zdarzeń gospodarczych. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów (a wręcz ich wyrwanych z kontekstu fragmentów) w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, pomijająca lub bagatelizująca wszystkie dowody i okoliczności faktyczne niekorzystne dla skarżącej, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., niepodważone bowiem w środku zaskarżenia argumenty sądu i organu pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem w świetle zgromadzonego i niezakwestionowanego skutecznie materiału dowodowego wnioski skarżącej o rzeczywistym wykonaniu przez spółkę zafakturowanych dostaw towarów/usług są dowolne i nie mogą być podzielone. Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. nie mógł zostać uwzględniony. 10. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, co oznacza, że badania prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego Sąd dokonuje mając na uwadze to, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione zostały przez podmiot, który nie wykonał na rzecz skarżącej opisanych w tych fakturach dostaw towarów i usług. Na tle takiego stanu faktycznego zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może być uwzględniony, gdyż w jego ramach skarżąca ponownie podnosi, że organy popełniły rażące błędy w trakcie ustalania okoliczności istotnych z punktu widzenia treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13; 26 listopada 2009 r., I OSK 601/09; 3 września 2008 r., II GSK 293/08; 3 marca 2005 r., GSK 974/04; 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04; 13 października 2004 r., FSK 548/04; 31 marca 2004 r., OSK 59/04. 14 października 2004 r., FSK 568/04). Skoro zatem w sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przywołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy materialnoprawne zostały wadliwie w niej zastosowane. Uzupełniająco tylko należy wskazać, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w okolicznościach sprawy bez znaczenia jest to, że skarżąca w swej działalności intensywnie eksploatuje samochody ciężarowe, co skutkuje koniecznością wymiany/naprawy opon i naprawy tych pojazdów. Bez wpływu na rozstrzygnięcie jest też to, że skarżąca odsprzedawała używane betonomieszarki po znacząco wyższej od ceny zakupu cenie, co wskazuje, że został wykonany ich remont. To, że prace zostały w ogóle wykonane, nie oznacza, że wykonała je spółka, a jeśli nie zrobiła tego spółka, skarżąca nie ma w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób wykonał roboty. 11. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667). ----------------------- 18