II FSK 683/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 772/06 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 772/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w toku kontroli skarbowej ustalono, iż w 2002 r. D. B. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.065.929,20 zł. Na podstawie składanych w toku postępowania kontrolnego dokumentów i oświadczeń za źródło wydatków uznano jedynie przychód z tytułu wynagrodzenia netto za 2002 r. w wysokości 100.286,57 zł. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 30 grudnia 2006 r. decyzję ustalającą skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 1.474.231 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w żaden sposób nie uwiarygodnił i nie udowodnił twierdzenia jakoby na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadał oszczędności w kwocie 14 mln zł. Z oświadczeń majątkowych składanych pod rygorem odpowiedzialności karnej w latach 1996 - 2001 (zeznanie do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego złożone w trakcie postępowania karno – skarbowego prowadzonego w 2001 r., zeznania do protokołów o stanie majątkowym składane w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w latach 1995 – 2001, oświadczenie złożone w dniu 22 lutego 2000 r. przed Sądem Rejonowym w K. dotyczące wyjawienia majątku) wynikało, że D. B. nie posiadał żadnego majątku. Z kolei niewielkie środki pieniężne na rachunkach bankowych w walutach obcych nie miały znaczenia dla pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r., ponieważ przez cały rok nie były podejmowane przez skarżącego. Stan sald tych rachunków uległ zmianie tylko z uwagi na dopisane oprocentowanie. Jeżeli chodzi o środki pieniężne na rachunku bankowym w B. Bank, organ odwoławczy wskazał, iż uzyskana w tym zakresie informacja z Ministerstwa Finansów oraz pisma banku nie potwierdzają zgromadzenia na tym koncie środków. Ponadto skarżący nie przedstawił wymaganego prawem zezwolenia dewizowego na otwarcie i posiadanie takiego rachunku. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. były dochody z prowadzonej przez małżonków B. w latach 1991 - 1993 działalności gospodarczej w firmie "S.". Z wyników kontroli i decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy w K. określających należne zobowiązanie za lata 1991 - 1993, składanych przez M. B. wyjaśnień zarówno do protokołu kontroli jak też w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego oraz w złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wynikało, że czysty dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej był niższy niż ustalony w trakcie kontroli do celów opodatkowania podatkiem dochodowym za poszczególne lata i wynosił on (po odjęciu poniesionych wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów za te lata) co najwyżej 347.681 zł., a nie jak wskazywał skarżący 9.467.545 zł. Organ ocenił także jako niewiarygodne wyjaśnienia D. B. dotyczące przedawnionych zobowiązań firmy "S." wobec niemieckiego przedsiębiorstwa H. E. A. H. na kwotę 3.959.372,35 DM. Organ drugiej instancji nie uwzględnił ponadto rzekomo zwróconej w 2001 r. przez M. C. pożyczki w kwocie 500.000 USD. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że fakt ten nie miał miejsca, co wynikało jednoznacznie z przesłuchania pożyczkobiorcy, który zaprzeczył jakimkolwiek powiązaniom finansowym z D. B., poza umową na dostawę odbiorników telewizyjnych zawartą między firmą P. C. A. and T. v.o.s. należącą do M. C. a firmą M. Sp. z o.o., w której skarżący był udziałowcem. Pożyczkobiorca zeznał, że wystawiony przez niego i jego matkę weksel in blanco - na który wskazywał skarżący - był częścią umowy podpisanej z M. Sp. z o.o. a nie formą zabezpieczenia umowy pożyczki, której nigdy nie otrzymał. Ustosunkowując się do rozważanej kwestii organ odwoławczy podniósł, że przedłożona przez stronę ekspertyza biegłego w zakresie kryminalistycznych badań dokumentów poświadcza wprawdzie złożone na dokumentach podpisy M. C., jednak nie potwierdza wiarygodności podpisu M. C. na drugiej stronie weksla, świadczącego - zdaniem skarżącego - o zwrocie udzielonej mu pożyczki w wysokości 500.000 USD. Organ podatkowy zwrócił jednocześnie uwagę, że skarżący nie przedstawił wymaganego zezwolenia na udzielenie pożyczki w wartościach dewizowych osobie zagranicznej. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę wpływu stanu zdrowia psychicznego na wartość dowodową złożonych przez niego wcześniej wyjaśnień i oświadczeń majątkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, że strona wybiórczo i dowolnie posługuje się tym argumentem, nie wskazując jakie to okoliczności były nieprawdziwe. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że dochody uzyskane w latach 1991 - 2001 pozwalały podatnikowi jedynie na pokrycie niezbędnych wydatków na utrzymanie oraz zakup mieszkania w S. za kwotę 100.000 zł, której posiadanie podatnik udokumentował. W skardze do sądu administracyjnego D. B. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia przytoczył treść art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) podkreślając, że w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł ciężar dowodzenia spoczywa na podatniku. Przechodząc do oceny zaistniałego na gruncie niniejszej sprawy sporu, Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny dowodów, zasadnie uznając, że skarżący w żaden sposób nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. mógł posiadać oszczędności w kwocie 14 mln zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego wskazane środki finansowe nie mogły pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej przez byłą żonę skarżącego w latach 1991 - 1993 w ramach firmy "S." oraz z przedawnionych zobowiązań tej firmy wobec niemieckiego kontrahenta. Trafnie również zwrócono uwagę, że fakt nieposiadania zasobów pieniężnych w latach 1995 - 2001 potwierdził również sam skarżący w oświadczeniu złożonym w trakcie postępowania egzekucyjnego oraz w wykazie majątku z dnia 22 lutego 2000 r., sporządzonym na wezwanie Sądu Rejonowego w K. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że na wartość dowodową składanych wcześniej oświadczeń miał wpływ stan zdrowia (skarżący leczył się u specjalistów psychiatrów), Sąd – w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w S. - podniósł, że ta okoliczność nie mogła mieć wpływu na wynik ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Z przedłożonych zaświadczeń lekarskich nie wynikało bowiem, że skarżący był niezdolny do składania oświadczeń i rozumienia ich. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały również uzasadnione podstawy do zakwestionowania wiarygodności zeznań strony w zakresie udzielonej i zwróconej pożyczki w kwocie 500.000 USD. Przesłuchiwany dwukrotnie przez czeską administrację M. C. nie potwierdził tego faktu, a skarżący na wezwanie organu odwoławczego nie przedstawił na uwiarygodnienie pożyczki - wymaganego zezwolenia dewizowego - stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 94, poz. 136 ze zm.). Odmowa dokonania ponownego przesłuchania M. C. w obecności skarżącego przez organ odwoławczy, nie stanowiła – według składu orzekającego - naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej D. B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i Dyrektora Izby Skarbowej w S. przepisów postępowania administracyjnego zawartych w art. 121, art. 122, art. 180 - art. 181, art. 187 - art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor opisał przebieg dotychczasowego postępowania wywodząc, że organy nie uwzględniły przedkładanych przez stronę dowodów i wyjaśnień. Skarżący zwrócił uwagę, że zeznania M. C., nie skonfrontowane ze stroną miały dla organów podatkowych i Sądu większą moc dowodową niż wyjaśnienia D. B., który poparł swoje zeznania dowodami i ekspertyzą biegłego. Brak wymaganego zezwolenia dewizowego nie mógł – zdaniem strony – przesądzać o tym, że fakt udzielenia pożyczki nie miał miejsca. Ponadto skarżący argumentował, że Sąd nie odniósł się do podnoszonego podczas rozprawy zarzutu niezapoznania strony z treścią zeznań pochodzących z drugiego przesłuchania M. C. Zeznania te nie zostały przetłumaczone na język polski, a pomimo to zostały załączone jako dowód w sprawie. Wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił również, że oświadczenie o stanie majątkowym złożone w 2000 r. było nieprawdziwe. Skarżący wskazywał wówczas na brak majątku i oszczędności z uwagi na grożące mu konsekwencje finansowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym z tzw. źródeł nieujawnionych ma art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepisy te stanowią, że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość zaś tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji z brzmienia wskazanych wyżej przepisów wywiódł trafny wniosek, że "ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Zasadnie też skład orzekający wywiódł, że ciężar dowodu w zakresie poniesionych przez podatnika wydatków w roku podatkowym oraz zgromadzonego przez podatnika mienia w tym okresie spoczywa na organie podatkowym. Wykazanie natomiast, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – obciąża podatnika, gdyż tylko on posiada wiedzę w tym zakresie. Twierdzenia podatnika podlegają jednak ocenie organu podatkowego w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zgodnie z regułą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. I tylko w następstwie takiej oceny można ustalić czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie niniejszej nie była kwestionowana wysokość poniesionych przez skarżącego w 2002 r. wydatków lecz ich pokrycie. Sformułowane w skardze podstawy kasacyjne stanowią w istocie kontynuację, a nawet powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zarzutów podanych w skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych poświęcone jest w głównej mierze polemice z ustaleniami i ocenami materiału dowodowego dokonanymi przez organy podatkowe oraz oceną legalności wydanej w ich wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., przeprowadzoną w zaskarżonym wyroku. Są to zarzuty niewystarczające, aby mogły stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonego wyroku, z tego chociażby względu, że Sąd pierwszej instancji nie dokonuje własnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy lecz tylko dokonuje kontroli legalności, to jest zgodności również z prawem procesowym, zaskarżonego aktu administracji publicznej. Skład orzekający nie znalazł podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dostrzegł naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania poczynionych przez organy podatkowe, które to uchybienia, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać bowiem trzeba, że skarżący w toku postępowania przedstawiał organom podatkowym jednostronne twierdzenia na okoliczność posiadanego mienia w roku podatkowym 2002, które nie zostały uznane za wiarygodne, gdyż nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Dotyczyło to np. twierdzeń skarżącego w przedmiocie posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r. oszczędności w kwocie 14 mln zł. Skarżący w dniu 22 lutego 2000 r. złożył pod odpowiedzialnością karną oświadczenie przed Sądem Rejonowym w K., że na ten dzień nie posiadał żadnych oszczędności, jak również majątku ruchomego i nieruchomego. Obecnie w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wywodzi, że oświadczenie to było nieprawdziwe w związku z grożącymi skarżącemu konsekwencjami finansowymi. Stwierdzić jednak trzeba, że w sprawie niniejszej skarżący znajduje się w analogicznej sytuacji, gdyż jej przedmiotem jest wymiar skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych i to w znacznej kwocie. Kolejne oświadczenia skarżącego mają zatem odmienne treści, w zależności od tego jakie zaistnieją potrzeby w konkretnej sprawie. To ustalenie utwierdza skład orzekający w prawidłowości dokonanych w postępowaniu sądowym ocen wiarygodności twierdzeń skarżącego w wymienionym zakresie. Również zasadnie zostały ocenione twierdzenia strony dotyczące udzielonej przez skarżącego, a następnie zwróconej mu przez M. C. pożyczki w kwocie 0,5 mln USD. Na kwestii tej koncentruje się w skardze kasacyjnej jej autor. Dwukrotnie przesłuchany na tę okoliczność przez czeskie organy skarbowe M. C., faktu tego nie potwierdził, a sam skarżący dokonania tej czynności nawet nie uprawdopodobnił, gdyż na wezwanie organu odwoławczego nie przedstawił stosownego zezwolenia dewizowego. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że przesłuchanie M. C. nie zostało przeprowadzone w obecności skarżącego, zdaniem składu orzekającego, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Fakt nieudzielania pożyczki wymienionej osobie został bowiem wystarczająco potwierdzony dowodem w postaci jej zeznań. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.