II FSK 73/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2017r. sygn. akt I SA/Gd 664/17 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2017r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2017 r., I SA/Gd 664/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 13 lutego 2017 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego zastosowanie, pomimo uznania tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP, b) sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a co się z tym wiąże wadliwe ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że: - określone w treści uzasadnienia decyzji przychody stanowiły przychód ze źródeł nieujawnionych, - kwoty pieniężne zawarte w treści uzasadnienia decyzji stanowiły przychód uzyskany w roku 2008, - centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącej w roku 2008 znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - skarżącą oraz jej małżonka A.S. w roku 2008 łączył ustrój wspólności majątkowej; c) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem zawieszenia niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, przedmiot którego stanowi sporządzenie przez osobę nieuprawnioną, podająca się za notariusz H.C., aktu notarialnego zarejestrowanego pod nr Rep. [...] Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 205 § 1 o.p., art. 205a § 1 pkt 4 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące podjęciem niniejszego postępowania pomimo, iż nie ustała przyczyna zawieszenia postępowania; b) art. 122 o.p. w zw. z 180 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem przyjęcia od skarżącego oświadczenia na okoliczność legitymowania się na terenie Niemiec Certyfikatem Rezydencji Podatkowej; c) art. 202 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na podejmowaniu czynności polegających na analizie i gromadzeniu materiału dowodowego, w okresie od zawieszenia postępowania do daty jego podjęcia, co wynika z faktu wydania merytorycznej decyzji zaledwie 1 dzień po podjęciu zawieszonego postępowania; d) art. 190 § 1 i 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące zaniechaniem powiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poza przypadkami nieważności postępowania orzeka w granicach skargi kasacyjnej, na mocy art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wyznaczonych podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem. Niedopuszczalne jest zatem uzupełnianie lub rekonstruowanie przez ten Sąd zarzutów i podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej. Zarazem w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów, przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Jest to o tyle istotne, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono nieprzewidziany w katalogu podstaw kasacyjnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zarzut sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bez wskazania przepisów, które zostały naruszone. Mając więc na względzie zarówno zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, jak i obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów, podniesionych w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do wymienionego zarzutu w zakresie, w jakim jest to możliwe, mając także na względzie, że ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe, a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny, od wyroku którego wywiedziono skargę kasacyjną. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 205 i art. 205a § 1 pkt 4 o.p. przez podjęcie postępowania, pomimo, że nie ustała przyczyna jego zawieszenia. Zarzut ten oparty jest na błędnym założeniu, jakoby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13) nie rozstrzygnął kwestii zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją w sposób umożliwiający wydanie merytorycznej decyzji, której treść pozostawałaby zgodna z Konstytucją. Jest to zapatrywanie oczywiście chybione, jeśli zważyć, że uznając sprzeczność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.) Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres osiemnastu miesięcy, wskazując, że w tym okresie stanowić on będzie nadal materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć podatkowych. W konsekwencji wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wskazanego wyroku usunęło wątpliwość co do podstaw prawnych przygotowywanego rozstrzygnięcia i nie tylko umożliwiło podjęcie postępowania zawieszonego z tej przyczyny, ale wprost obligowało do jego podjęcia. Chybione jest więc twierdzenie o naruszeniu art. 205 i art. 205a § 1 pkt 4 o.p., które to przepisy przewidują podjęcie zawieszonego postępowania z urzędu, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie (art. 205 § 1 o.p.), w tym, gdy przyczyną zawieszenia było uzależnienie rozstrzygnięcia sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ (art. 205a § 1 pkt 4 o.p.). Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 2 o.p. przez zaniechanie przyjęcia od skarżącej oświadczenia na okoliczność legitymowania się na terenie Niemiec certyfikatem rezydencji podatkowej. Okoliczność uznawania skarżącej za niemiecką rezydentkę przez niemiecką administrację podatkową była znana, rozważona i oceniona przez rozstrzygające sprawę polskie organy podatkowe. W szczególności okoliczność tę skonfrontowano z faktami przemawiającymi za znajdowaniem się w Polsce centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącej, co na mocy art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiło przesłankę przyjęcia, że skarżąca ma w Polsce również miejsce zamieszkania, a to z kolei na mocy art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przesądzało o podleganiu przez nią nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 202 o.p. przez podejmowanie czynności polegających na analizie i gromadzeniu materiału dowodowego w okresie od zawieszenia postępowania do daty jego podjęcia, na co ma wskazywać fakt wydania merytorycznej decyzji zaledwie 1 dzień po podjęciu zawieszonego postępowania. Zarzut ten opiera się na domniemaniu, wyprowadzonym z objętości uzasadnienia decyzji oraz obszerności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niemniej nie wskazuje żadnej konkretnej czynności, którą w okresie zawieszenia postępowania podjął organ podatkowy. Zarzut ten pozbawiony jest więc w istocie adekwatnego uzasadnienia. Akta postępowania podatkowego nie pozostawiają zresztą wątpliwości co do tego, że materiał dowodowy został zgromadzony przed zawieszeniem postępowania w sprawie, a przeszkodę do wydania decyzji stanowiła jedynie wątpliwość, co do materialnoprawnej podstawy wydania decyzji, zwłaszcza w kontekście wcześniejszego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2013 r., odnoszącego się do stanu prawnego obowiązującego w latach 1998-2006. Po usunięciu tej wątpliwości decyzja mogła być wydana natychmiast, a wcześniejsze przygotowanie jej projektu nie stanowi o podjęciu czynności zakazanej przez art. 202 o.p. Nie sposób też nie zauważyć, że niezwłoczne wydanie decyzji po ustąpieniu przeszkody proceduralnej stanowi realizację określonej w art. 125 § 1 o.p. zasady szybkości postępowania organów podatkowych. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 o.p. przez zaniechanie powiadomienia skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Na stronie 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny szczegółowo odniósł się do tej kwestii, wskazując daty, w których skarżącą powiadomiono o wymienionych w zarzucie czynnościach. Powielenie tego zarzutu w skardze kasacyjnej bez odniesienia się do precyzyjnych wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego czyni go procesowo bezskutecznym. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, przedmiot którego stanowi sporządzenie aktu notarialnego przez osobę nieuprawnioną, podającą się za notariusza. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, zakończenie wymienionego postępowania karnego nie miało takiego znaczenia dla postępowania podatkowego, o jakim mowa w przepisie stanowiącym podstawę zarzutu. Niewątpliwa jest bowiem okoliczność, że notariusz w dniu 22.07.1998 r. nie sporządził aktu umowy majątkowej małżeńskiej skarżącej i jej męża, bowiem zaprzeczył temu i przytoczył okoliczności, które dowodnie to potwierdziły - w tym nieobecność w miejscu dokonania czynności oraz opatrzenie sporządzonego dokumentu nieprawdziwym numerem. Akt ten nie wywołał więc skutku w postaci ustanowienia ustroju rozdzielności majątkowej skarżącej i jej męża, a tylko to ma znaczenie dla prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Takiego znaczenia nie ma natomiast prawnokarna ocena zachowania osoby podszywającej się pod notariusza. Wbrew zapatrywaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej art. 201 § 1 pkt 2 o.p. naruszyłoby zatem zawieszenie postępowania podatkowego z powyższej przyczyny, a nie odmowa zawieszenia i dalsze prowadzenie postępowania. Co się tyczy niepowiązanych z konkretnymi podstawami kasacyjnymi zarzutów sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a przez to wadliwego ustalenia stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wbrew wątpliwościom skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę ustalenia, iż środki wydatkowane przez nią w badanym roku podatkowym pochodziły z nieujawnionych źródeł, a ich wysokość zasadnie ustalono na podstawie poniesionych w tym roku wydatków. Oparcie w materiale dowodowym miało też ustalenie, że centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącej w roku 2007 znajdowało się na terytorium Polski oraz że skarżącą i jej męża w roku 2007 łączył ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pomimo uznania tego przepisu za niezgodny z Konstytucją, odwołać się należy do poczynionych wcześniej rozważań o skutkach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. (P 49/13) i powtórzyć, że skoro uznając sprzeczność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.) Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres osiemnastu miesięcy, wskazując, że w tym okresie stanowić on będzie nadal materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć podatkowych, organ podatkowy zasadnie oparł podjęte rozstrzygnięcie na tym przepisie, a więc właściwie go zastosował. Również zatem zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się chybiony. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględniając zarzutów podniesionych w skardze – skądinąd zasadniczo tożsamych z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej - prawidłowo przeprowadził kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Skarga kasacyjna nie ma więc usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., ze względu na tożsamość trzech spraw, zawisłych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz tylko sprawozdawczą treść odpowiedzi na skargi kasacyjne odpowiednio miarkując zasądzone na rzecz organu podatkowego koszty postępowania kasacyjnego.