I FSK 712/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 613/20 w sprawie ze skargi Zarządcy restrukturyzacyjnego P.P.H.U. "W." sp. j. W. w restrukturyzacji z siedzibą w W. (obecnie Syndyka masy upadłości P.P.H.U. "W." sp. j. W. w upadłości z siedzibą w W.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje oczywistą omyłkę w pkt 1 sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 613/20, dotyczącą oznaczenia postanowienia poprzedzającego względem zaskarżonego postanowienia w ten sposób, że po wyrażeniu "oraz poprzedzające je postanowienie" nakazuje wpisać "Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2019 r. nr [...]", w miejsce "Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 marca 2017 r. nr [...]", 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości P.P.H.U. "W." sp. j. W. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 613/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Zarządcy restrukturyzacyjnego PPHU W. sp. j. W. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o zliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował P.P.H.U. W. sp.j. W. w W. o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej w wysokości 3.000.000 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. Od powyższego postanowienia nie złożono zażalenia. Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2019 r. zarządca masy sanacyjnej P.P.H.U. W. s.j. W. w restrukturyzacji (dalej: Strona, Zarządca) wystąpił o stwierdzenie nieważności wymienionego postanowienia z dnia 17 marca 2017 r. zarzucając, że zostało ono wydane i doręczone osobie niebędącej stroną w sprawie. Podniesiono, że postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt IX GR 1/17, Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w S. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych otworzył postępowanie sanacyjne wobec P.P.H.U. W. s.j. W. z siedzibą w W., wyznaczył sędziego komisarza w osobie określonego sędziego oraz zarządcę w osobie P. C., a także zezwolił dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu. Według Zarządcy, ponieważ w świetle art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1574 ze zm., dalej "u.p.r.") postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi, dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu, przeto wydanie i doręczenie postanowienia o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w stosunku do spółki jawnej odpowiada przesłance stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") w zw. z art. 219 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 24 października 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 marca 2017 r. Według organu, stwierdzenie w art. 311 ust. 1 u.p.r., że zarządca jest stroną w postępowaniach dotyczących masy sanacyjnej oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach, jednakże jest on stroną w znaczeniu wyłącznie formalnym. W znaczeniu materialnym stroną nadal pozostaje spółka, która jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy, a za którą w postępowaniu działa zarządca. Organ podkreślił, że skierowanie postanowienia wyłącznie do zarządcy masy sanacyjnej byłoby nieprawidłowe w świetle art. 133 O.p., bowiem nie jest on stroną w znaczeniu materialnym. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższego postanowienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy ponownie zwrócił uwagę na to, że spółka posiadała legitymację materialną uzasadniającą przymiot strony postępowania. Organ zauważył także, że przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w z dnia 17 marca 2017 r., określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowi również niewskazanie w ww. postanowieniu przy nazwie P.P.H.U. W. s.j. W. słowa "w restrukturyzacji". Brak wskazania w postanowieniu, że spółka znajduje się w restrukturyzacji nie uniemożliwia identyfikacji strony rozstrzygnięcia, bowiem zawiera ono nazwę spółki i jej numer NIP. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że postanowienie o zaliczeniu jest aktem formalnym informującym jedynie o zdarzeniu, które nastąpiło z mocy prawa. W przedmiotowej sprawie zaliczenie kaucji gwarancyjnej było możliwe w dniu, w którym zaległość w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. stała się wymagalna, co miało miejsce przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego P.P.H.U. W. s.j. W. w restrukturyzacji. Odnosząc się natomiast do kwestii doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 marca 2017 r. ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnikiem reprezentującym P.P.H.U. W. s.j. W. w restrukturyzacji jest ta sama osoba, która reprezentuje Zarządcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zarządca zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 O.p., a także w związku z art. 311 ust. 1 u.p.r., a także art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzając stwierdził, że skarga była zasadna. Sąd odwołał się do postanowień Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 219 r., sygn. akt I FSK 1745/18 oraz I FSK 1731/18, dotyczących P.P.H.U. W. s.j. W. z siedzibą w W. w restrukturyzacji i przytoczył, że zarządca masy sanacyjnej jest tzw. stroną zastępczą i że do określenia jego roli w postępowaniu wykorzystać można reguły, jakie w doktrynie oraz orzecznictwie, wypracowano w odniesieniu do syndyka. Zatem z dniem 14 marca 2017 r., to jest z dniem wydania przez Sąd Rejonowy [...] z siedzibą w S. postanowienia otwierającego postępowanie sanacyjne, mimo pozostawienia zwykłego zarządu dłużnikowi, stroną w prowadzonych przez organy administracji postępowaniach i adresatem zapadających rozstrzygnięć stał się ustanowiony tego dnia Zarządca masy sanacyjnej. W tej sytuacji, od tego momentu wszelkie rozstrzygnięcia, w tym postanowienia takie jak sporne w sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2017 r. o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, powinny być kierowane do Zarządcy masy sanacyjnej, który zgodnie z wymogiem zawartym w art. 217 § 1 pkt 1 O.p. powinien zostać oznaczony w spornym postanowieniu jako strona. Tymczasem ze wskazanego postanowienia z dnia 17 marca 2017 r. o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynika, że organ przyjął, iż stroną procesową jest P.P.H.U. W. s.j. W. z siedzibą w W., do której skierował rzeczone postanowienie i której to Spółce postanowienie owo doręczył (za pośrednictwem pełnomocnika B. H.). Zdaniem Sądu, od momentu tego doręczenia, mimo błędnego skierowania postanowienia do podmiotu niemającego przymiotu strony, Spółce służyło zażalenie na to postanowienie (wyrok NSA w Lublinie z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 1192/99), a wobec niezaskarżenia postanowienia, stało się ostateczne i mogło być przedmiotem badania w nadzwyczajnym trybie stwierdzenia nieważności postanowienia. Sąd podkreślił, że wada postanowienia z dnia 17 marca 2017 r. polegająca na skierowaniu go do osoby nie będącej stroną w sprawie tkwi w tym postanowieniu od jego wydania. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5, art. 219 i art. 217 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 311 ust. 1 u.p.r., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie ww. postanowień na skutek wadliwej oceny zastosowania przepisów procedury podatkowej i przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że w stanie faktycznym sprawy wskazanie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jako strony spółki P.P.H.U. W. sp.j. W., stanowi o rażącym naruszeniu przepisów postępowania w przypadku gdy w postępowaniu sanacyjnym, otwartym w dniu 14 marca 2017 r. ww. spółka reprezentowana jest przez zarządcę masy sanacyjnej P. C.; 2. art. 170 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W terminie otwartym do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną zarządca masy sanacyjnej P.P.H.U. W. sp.j. W. w restrukturyzacji z siedzibą w W. nie zajął stanowiska. Z kolei syndyk masy upadłości, z udziałem którego podjęto zawieszone - na skutek ogłoszenia upadłości P.P.H.U. W. sp.j. W. - postępowanie kasacyjne, w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2021 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Postawione przez skarżący organ zarzuty kasacyjne zmierzają do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, co do niezgodności z prawem postanowienia odmawiającego stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego, wskazane postanowienie o zaliczeniu prawidłowo zostało skierowane do strony postępowania, to jest P.P.H.U. W. sp.j. W. z siedzibą w W., pomimo, iż w dacie wydania rzeczonego postanowienia, w stosunku do spółki toczyło się postępowanie sanacyjne. Według art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność ostatecznego postanowienia, które zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Zatem ocena wystąpienia ustawowej przesłanki stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia wymagała rozważenia, czy spółce P.P.H.U. W. sp.j. W., przysługiwał przymiot strony postępowania w sprawie zaliczenia w sytuacji, gdy w stosunku do spółki zostało uruchomione postępowanie sanacyjne. Zagadnienie skutków otwarcia postępowania sanacyjnego dla wszczęcia i biegu postępowań administracyjnych oraz sądowoadministracyjnych dotyczących masy sanacyjnej, było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących spółki P.P.H.U. W. sp.j. W., a mianowicie w postanowieniach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1745/18 oraz I FSK 1731/18. Postanowieniami tymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone wyroki i odrzucił skargi wniesione przez spółkę P.P.H.U. W. sp.j. W. w sprawach podatku od towarów i usług – odpowiednio – za miesiące 2013 r. oraz 2014 r., uwzględniając okoliczności, które za doniosłe uznał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przedmiotowej sprawie, to jest w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Przypomnieć trzeba, że jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt IX GR 1/17, Sąd Rejonowy [...] z siedzibą w S. otworzył postępowanie sanacyjne wobec P.P.H.U. W. sp.j. W. z siedzibą w W., ustanawiając jednocześnie zarządcę masy sanacyjnej w osobie P. C., a przy tym zezwolił dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu. Jak to wynika z art. 189 ust. 1 u.p.r., dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania (art. 288 ust. 2 w związku z art. 234 ust. 1 u.p.r.). W postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego zostaje powołany zarządca (art. 51 u.p.r.). Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego dłużnik - co do zasady - traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną (art. 288 ust. 2 i 3, art. 294 i art. 323 ust. 1 u.p.r.), pozostając jego formalnym właścicielem. Otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje także wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury (art. 293 u.p.r.). Według natomiast art. 311 ust. 1 u.p.r., postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Mając na uwadze powyższe unormowania oraz otwarcie względem P.P.H.U. W. sp.j. W. postępowania sanacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z dnia 20 lutego 2019 r. zwrócił uwagę, że zarządca - podobnie jak wykonawca testamentu, kurator spadku oraz syndyk masy upadłości - jest tzw. stroną zastępczą. Zasady zastępowania dłużnika przez syndyka i zarządcę sanacyjnego w danym postępowaniu są przy tym takie same (por. art. 144 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.) i art. 311 ust. 1 i 2 u.p.r.), co pozwala orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące funkcji syndyka, odnieść w pełni do wyświetlenia roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2016 r., s. 1274-1275). W tym kontekście odwołano się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III CSK 244/08, w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". W doktrynie natomiast podnosi się, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45). Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z dnia 20 lutego 2019 r. odnotował, że bezwzględny charakter przepisu art. 311 ust. 1 u.p.r. skutkuje całkowitym pozbawieniem dłużnika legitymacji procesowej w postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi, dotyczących masy sanacyjnej, także w przypadku zezwolenia przez sąd dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością lub częścią przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu na podstawie art. 288 ust. 3 omawianej ustawy. Zatem od dnia 14 marca 2017 r. (tj. od momentu otwarcia postępowania sanacyjnego) jedynym podmiotem mającym legitymację procesową do zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego masy sanacyjnej i występowania w tymże postępowaniu na rzecz P.P.H.U. W. sp.j. W., był wyznaczony w ramach postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego zarządca masy sanacyjnej, natomiast legitymacji takiej pozbawiona była rzeczona spółka jawna, co uzasadniało uchylenie zaskarżonych w tamtych sprawach wyroków i odrzucenie skarg wniesionych przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianych postanowieniach z dnia 20 lutego 2019 r. zwrócił także uwagę, iż ze względu na to, że do otwarcia postępowania sanacyjnego doszło w trakcie postępowania odwoławczego, a decyzja odwoławcza (w każdej z wymienionych spraw) wydana została bez udziału zarządcy masy sanacyjnej i skierowano ją do spółki, to należałoby rozważyć, czy nie zachodzi przesłanka nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Mając na uwadze powyższą wypowiedź trzeba uznać, że Sąd kasacyjny w sprawach podatku od towarów i usług (decyzji wymiarowych) nie przesądził kwestii nieważności aktu podjętego względem spółki w postępowaniu prowadzonym bez udziału zarządcy masy sanacyjnej, tym niemniej za prawidłowe należy uznać pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy ziściła się przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 219 tej ustawy. Trafnie bowiem wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego spółka jawna utraciła legitymację do występowania w sprawie w charakterze strony i że skierowanie do niej decyzji nie było prawidłowe. Mając na względzie argumentację organu, zauważyć trzeba, że powyższemu stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że spółka jawna pozostawała podatnikiem podatku od towarów i usług, a zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych odnosiło się do jej praw i obowiązków. Z poczynionych wcześniej uwag wynika, że niezależnie od otwarcia postępowania sanacyjnego, stroną w znaczeniu materialnym, a więc podmiotem praw i obowiązków określonych decyzją (do których odnosi się postanowienie o zaliczeniu) pozostaje spółka jawna. Jednakże wskazana okoliczność nie odmienia tego, że jedynym podmiotem, któremu przysługiwała legitymacja procesowa, który mógł brać udział w postępowaniu i do którego winno zostać skierowane postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych (jako strony procesowej) był zarządca masy sanacyjnej. Przepis art. 311 ust. 1 u.p.r. – jak to wcześniej już zaznaczono – ma bezwzględny charakter. Z jego treści wynika, że postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej, mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym za rzecz dłużnika. Z przepisu tego wynika, że zarządca nie jest podmiotem, który bierze udział w postępowaniu obok spółki na rzecz której występuje, lecz jest podmiotem, który samodzielnie uczestniczy w postępowania dotyczącym masy sanacyjnej, z wyłączeniem dłużnika. W konsekwencji organ do zarządcy winien skierować postanowienie w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości spółki, nie zaś do spółki, która pozbawiona była legitymacji procesowej. Trzeba uznać, że pojęcie "skierowania decyzji" nie zamyka się w określeniu podmiotu praw i obowiązków administracyjnoprawnych, który z reguły będzie miał także legitymację procesową, uprawniającą do udziału w postępowaniu. Według znaczenia słownikowego, termin "skierować" oznacza, że coś trafiło gdzieś, do kogoś, do czegoś lub nadanie czemuś pewnego kierunku (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Zatem w okolicznościach, jakie zaistniały w przedmiotowej sprawie, postanowienie o zaliczeniu winno wskazywać jako stronę postępowania – zarządcę masy sanacyjnej, nie zaś spółkę jawną, która pozbawiona była możliwości udziału w postępowaniu. W świetle powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5, art. 219 i art. 217 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 311 ust. 1 u.p.r. Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a., który przez kasatora nie został uzasadniony. Tymczasem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być wyrażone w sposób ścisły i zrozumiały, zwłaszcza jeżeli mieć na względzie wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). W sytuacji braku uzasadnienia zarzutu skarga kasacyjna w tym zakresie nie spełnia jednego z wymogów określonych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe wywody, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto w oparciu o art. 156 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczenia postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie. Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA