III FSK 2287/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Michał Zdziera, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 767/19 w sprawie ze skargi A. sp.k. z siedzibą w W. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. nr KOC/5074/Fi/18 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1 800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 767/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. sp.k. w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: Kolegium) z 24 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] W. (dalej: Prezydent) z 30 maja 2018 r. nr UD-X-WBK.3120.1905. 2018. AMA w zakresie jej punktu 2) (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta w określonym w wyroku zakresie ze względu na błędną wykładnię art. 78 § 3 pkt 1 i 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podczas gdy organy podatkowe obydwu instancji zastosowały prawidłową wykładnię tego przepisu w sposób zaprezentowany w uzasadnieniu swoich decyzji, która winna prowadzić do oddalenia skargi na decyzję Kolegium; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że rozpoznanie odwołania przez Kolegium z opieszałością stanowiło przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i tym samym zasadności wypłacenia Spółce oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty może obejmować wyłącznie wady tkwiące w samej decyzji podatkowej, z której wynika nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania podatkowego przed organem w tym przedmiocie, b) art 78 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 rok przysługuje Spółce od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje Spółce w ogóle ze względu na brak wystąpienia przesłanki przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo w piśmie z 22 listopada 2022 r. Spółka na uzasadnienia swoich twierdzeń, przytoczyła argumentację zaprezentowaną w wyroku NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Problem prawny występujący w niniejszej sprawie, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy zwłoka organu podatkowego w ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczność umorzenia takiego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może zostać uznana za przyczynienie się przez organ podatkowy do uchylenia decyzji na podstawie której podatnik zapłacił podatek. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku. Jak wynikało bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty. W pkt 2 tego przepisu wskazano, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Jak z powyższego wynika, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, niezależnie od zachowania terminu do jej zwrotu. Wbrew stanowisku Kolegium, skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2695/21, w których wskazano, że ustawodawca odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Tezy zawarte w powyższych orzeczeniach, wykorzystane zostaną w dalszej części uzasadnienia. Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej lub uzyskania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania. "Przyczynienie się" należy bowiem, wbrew argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, jest sposób prowadzenia postępowania, który doprowadził do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed uzyskaniem przez decyzję wymiarową przymiotu ostateczności. Prawidłowo zatem argumentowano w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jednoznacznie wskazuje na konieczność badania przyczynienia się do powstania omawianej przesłanki, a nie badania charakteru przesłanki z powodu której decyzja wymiarowa została uchylona. Dokonana zatem przez Sąd pierwszej instancji wykładnia pojęcia "przyczynienia się do uchylenia decyzji przez organ podatkowy", była prawidłowa. Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Koniecznym jest zatem ustalenie, czy organ podatkowy mógł tak prowadzić postępowanie (uwzględniając również wybór momentu jego wszczęcia), aby możliwe było wydanie ostatecznej decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można także podzielić poglądu Kolegium, że "nie ma znaczenia czas załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym". Stwierdzenie to prowadzi do wniosku, że przesłankę "przyczynienia się do uchylenia decyzji" odnosić można jedynie do organu pierwszej instancji. Słusznie w tej materii Spółka wskazała w piśmie procesowym z 22 listopada 2022 r., na art. 13 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest m.in. wójt, burmistrz (prezydent miasta) oraz samorządowe kolegium odwoławcze w sytuacjach, w których jest ono organem odwoławczym od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Przepis ten umiejscowiony został w części ogólnej O.p., czyli ma zastosowanie do wszystkich zagadnień unormowanych w tej ustawie. Skoro zatem w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przewidziano określone skutki "przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji", bez jednoznacznego określenia, jaki ma to być organ, sięgnąć należy do regulacji art. 13 § 1 pkt 1 i 3 i wówczas należy za taki organ uznać zarówno Prezydenta, jak i Kolegium. Wobec tego już wykładnia językowa art. 78 § 3 pkt 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przez organ podatkowy w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie wierzycielem podatkowym jest Prezydent, czyli organ jednostki samorządu terytorialnego, lecz nie zmienia to faktu, że w procesie ustalania lub określania wysokości zobowiązania podatkowego może brać udział również Kolegium, jako organ odwoławczy. Należy go w takim przypadku traktować jako organ podatkowy, który w ramach swoich kompetencji ma możliwość merytorycznego orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Ukształtowanie wysokości zobowiązania podatkowego może nastąpić na podstawie decyzji organu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, jak również na skutek wydania decyzji przez organ odwoławczy, czyli przez samorządowe kolegium odwoławcze. Uznać je zatem należy za organ podatkowy biorący udział w określeniu, bądź ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego konkretnemu podatnikowi. Obydwa takie organy mają pozycję władczą wobec podatnika i mogą realizować tożsame kompetencje związane z wymiarem podatku. Postępowanie podatkowe to pewien ciąg zdarzeń faktycznych i prawnych, które rozpoczynają się z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego i kończą w momencie, w którym wydano decyzję wymiarową. Jeżeli podatnik zdecyduje się na wniesienie odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, dalej toczy się to samo postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o tożsamą podstawę prawną, lecz jedynie zmienia się jego etap i z reguły organ, który postępowanie to kontynuuje na etapie postępowania odwoławczego. Dalej jednak w relacjach procesowych występuje organ podatkowy i podatnik, zaś postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, lecz dalszą częścią wszczętego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Mamy do czynienia z tożsamą sprawą podatkową, której granice wyznacza podmiot, przedmiot, podstawa faktyczna oraz prawna rozstrzygnięcia. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy mają kompetencje do władczego konkretyzowania praw lub obowiązków podatnika w toku postępowania podatkowego i nie można zasadnie twierdzić, że w pewnych przypadkach do jednego z nich nie będzie odnosiło się pojęcie "organ podatkowy". W konsekwencji, aby nadpłata nie była oprocentowana od chwili jej powstania, zarówno Prezydent, jak i Kolegium nie mogli przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że Kolegium również powinno zostać uznane za "organ podatkowy", który mógł "przyczynić się do uchylenia decyzji". W realiach rozpatrywanej sprawy, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana przez Prezydenta 6 kwietnia 2011 r. Odwołanie od tej decyzji zostało przez Spółkę wniesione 27 kwietnia 2011 r. Kolegium odwołanie to rozpoznało decyzją z 10 stycznia 2018 r., którą uchyliło decyzję Prezydenta z 6 kwietnia 2011 r. i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Prawidłowo zauważył WSA w Warszawie, że rozpoznanie odwołania nastąpiło z wyjątkową (w okolicznościach niniejszej sprawy) opieszałością, co stanowiło przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Kolegium w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie podjęło próby wykazania, że nie było możliwym rozpoznania odwołania w terminie wynikającym z przepisów O.p., bądź też nawet z przekroczeniem tego terminu, lecz przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego Spółki za 2006 r. Wydanie decyzji przez Kolegium już po upływie tego terminu, bez wykazania jakichkolwiek obiektywnych przesłanek uniemożliwiających wcześniejsze rozpoznanie odwołania, musi prowadzić do jednoznacznego wniosku, że to Kolegium przyczyniło się do uchylenia decyzji Prezydenta z 6 kwietnia 2011 r. Gdyby bowiem Kolegium należycie przeprowadziło postępowanie odwoławcze, nie doszłoby do konieczności uchylenia tej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na zakończenie podkreślić należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że ,,skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". W realiach rozpatrywanej sprawy pogląd ten nabiera istotnego znaczenia, gdyż Prezydent dysponował środkami wpłaconymi przez Spółkę przez ponad 6 lat. Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 pkt 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu pełnych kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Spółki. Jak wynika z treści tego przepisu, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie regulacji przewidzianej w tym przepisie Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że przedmiotem rozpoznania na rozprawie 29 listopada 2022 r. w sprawach III FSK 2161/21, III FSK 2192/21, III FSK 2287/21 oraz III FSK 1936/21 były w pierwszych trzech sprawach jednobrzmiące skargi kasacyjne Spółki, sformułowane w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, zaś w ostatniej z powołanych spraw skarga kasacyjna Kolegium dotycząca takich stanów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa przez pełnomocnika Spółki, odpowiada nakładowi jego pracy w rozpoznanej sprawie. Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Jolanta Sokołowska