II FSK 736/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 309/10 w sprawie ze skargi "C." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r. , sygn. akt I SA/Sz 309/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "spółka", "skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 17 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 184.484 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004r. w łącznej kwocie 12.499 zł, liczonych do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. tj. do 31 marca 2005 r. Organ I instancji poddał badaniu dokumentację wydatków spółki na zakup usług poniesionych w 2004 r. i stwierdził, że prace udokumentowane: 3 rachunkami na łączną kwotę 33.300zł, wystawionymi na rzecz spółki za usługi montersko-spawalnicze przez A. G., prowadzącego firmę pod nazwą U. oraz 7 fakturami VAT na łączną kwotę 719.300zł netto, wystawionymi na rzecz spółki na okoliczność wykonania konstrukcji stalowych przez Z. P. K., faktycznie, w formie i w warunkach (cenie) opisanej ich treścią, nie zostały wykonane. W oparciu o opinię biegłego przyjęto, że łączna kwota poniesionych wydatków, która wpłynęła na wysokość kosztów uzyskania przychodów spółki w 2004 r., wynikająca z dokumentów księgowych, sporządzonych w oparciu o w/w rachunki i faktury VAT, stanowi kwotę 740.999 zł, i powołując art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1995 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), stwierdził, że w tym zakresie, księgi podatkowe nie zostały uznane za dowód przez organ podatkowy. Z uwagi na to, że dowody zebrane w sprawie nie pozwoliły na jednoznaczne i wiarygodne określenie podstawy opodatkowania, organ określił podstawę opodatkowania spółce w drodze szacowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w S. - po rozpoznaniu odwołania - decyzją z dnia 17 lutego 2010 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przeanalizował zeznania świadków na okoliczność ponoszonych przez spółkę kosztów w 2004 r. i stwierdził, że brak jest podstaw do kwestionowania rachunków wystawionych przez P. K. i S. M. Odnośnie rachunków wystawionych przez A. G. organ stwierdził, że nie zostały przez niego wystawione. Z uwagi na to, że rachunki te wpłynęły bezpośrednio na wysokość kosztów uzyskania przychodów spółki za okres styczeń-czerwiec 2004 r., organ, stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznał ksiąg podatkowych Spółki za dowód i w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki za 2004 r. kwotę 33.000 zł. Odnośnie faktur wystawionych przez P. K., organ stwierdził, że mając na uwadze protokół kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur, oraz zeznania świadków, ani jego pracownicy on sam nie wykonywali robót obejmujących sporne faktury, na co wskazywała zbyt mała ilość zatrudnionych pracowników, brak narzędzi i odpowiedniej hali do wykonania robót, a także fakt, iż pracownicy branży ogólno-budowlanej (a nie stoczniowej) nie byliby w stanie wykonywać prac spawalniczych, będących pod kontrolą towarzystw klasyfikacyjnych. W ocenie organu odwoławczego, również podwykonawca - firma W. - nie mogła w 2004 r. wykonać na rzecz P. K. usług wykonania konstrukcji stalowych. Podmiot ten, za wyjątkiem deklaracji VAT 7 nie składał żadnych innych deklaracji podatkowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura oraz siedziby, nie sporządzał sprawozdań finansowych. Wobec tego, organ podatkowy odmówił wiarygodności 7 fakturom wystawionym przez P. K. i na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej uznał księgi podatkowe spółki za 2004 r. za nierzetelne. W celu analizy zapisów księgowych pod kątem ustalenia w jakiej części sporne faktury obciążały koszty uzyskania przychodów spółce za 2004 r., organ powołał biegłego, który w opinii stwierdził, że kwota 707.699zł wynikająca z zakwestionowanych faktur zasadnie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Fakt uznania ksiąg podatkowych za 2004 r. za nierzetelne w części dotyczącej wartości wykonanych konstrukcji stalowych przez P.K. był podstawą do określenia podstawy opodatkowania drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując oszacowania podstawy opodatkowania zastosował metodę kalkulacji uproszczonej, wynikającą z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 maja 2004r. w sprawie określenia metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego, obliczania planowanych kosztów prac projektowych oraz planowanych kosztów robót budowlanych określonych w programie funkcjonalno-użytkowym ( Dz. U. z 2004r., Nr 130, poz. 1389). W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił także, dlaczego zeznania I.P. dotyczące rozliczeń Z. za wykonane usługi w 2004 r. na rzecz spółki nie zostały uwzględnione. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu Spółki, iż oszacowanie dokonane przez organ jest niepełne podał, że uwzględniono dowody zakupu usług monterskich, które zostały ujęte przez spółkę w kosztach podatkowych za 2004 r. Odnośnie przesłuchania W. K., stwierdzono, że świadek był już przesłuchany i wniosek o przesłuchanie ponowne świadka na okoliczność wykonania usług przez P.K. nie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu, miał on podstawy do samodzielnego oszacowania wartości prac, a powołany przez spółkę art. 9 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, bowiem dotyczy podatników nie mających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, a takim podmiotem nie jest spółka. W związku z faktem, iż organ podatkowy dokonał określenia podstawy opodatkowania spółki za 2004 r. w drodze szacowania, konsekwencją powyższego było określenie podatnikowi wysokości należnych zaliczek na podstawie art. 23a Ordynacji podatkowej Mając na uwadze zasadę proporcjonalności oraz wysokość określonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, organ wyliczył kwotę miesięcznej zaliczki na ten podatek w wysokości 15.374 zł. i przytoczył treść art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2004r. naliczone zostały do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2004, tj. do dnia 31 marca 2005r. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organowi: - naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez dokonanie samodzielnie obliczeń w zakresie ponoszonych przez podatnika kosztów w rezultacie czego doszło do zaniżenia kosztów na skutek nieprawidłowego obliczenia kosztów związanych z usługami konserwacyjno-malarskimi konstrukcji stalowych oraz pominięcie kosztów montażu zrębnic; -błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawa rozstrzygnięcia w sprawie poprzez przyjęcie błędnej stawki za usługi konserwacyjno-malarskie konstrukcji stalowych oraz pominięcie kosztów usługi montażu zrębnic, co doprowadziło do naruszenia art. 3 § 5 Ordynacji podatkowej, -naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, brak dokonania koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, dokonywanie oceny dowodów w sposób uchybiający zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów; - naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze strony W. K. i dokonywanie ustaleń w sprawie na podstawie protokołów przesłuchań pochodzących z innych postępowań podatkowych, nie mających charakteru postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wyjaśnił, że przedmiotem skargi jest prawidłowość określenia spółce przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 na skutek nieprawidłowego zakwalifikowania, według organu, do kosztów uzyskania przychodów wydatków za wykonanie konstrukcji stalowych na podstawie wystawionych rachunków wymienionych w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał na treść art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy a także odwołał się do przepisów procedury podatkowej określonych, m.in., w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że podwykonawca P. K. firma W. nie mogła w 2004 r. wykonać na jego rzecz usług wykonania konstrukcji stalowych. Z ustaleń wynikało, iż prezes spółki W. M. G., za wyjątkiem deklaracji VAT7 nie składał żadnych innych deklaracji podatkowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura oraz siedziby. Powyższe trafnie skłoniło organ do przyjęcia, iż spółka W. pełniła rolę podmiotu, którego zadaniem było wystawianie faktur za czynności, które nie były realizowane (wykonywane), a faktury miały te prace "legalizować". Odnośnie zakwestionowania przez organ rachunków wystawionych przez A. G., Sąd uznał, iż organ prawidłowo stwierdził, że nie zostały przez niego wystawione. Świadek zaprzeczył wystawieniu rachunków, a jego zeznania korespondują z opinią grafologiczną, która wykluczyła aby rachunki zostały sporządzone przez A. . Z uwagi na fakt, że pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskanymi z niej przychodami oraz poniesionymi kosztami musi istnieć wyraźny związek, a organy podatkowe skutecznie zakwestionowały wydatki objęte fakturami wystawionymi przez P. K. i A. G., to w konsekwencji, uprawnione były także do odmowy zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Według Sądu, w ramach postępowania organy ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wskazany w fakturach podmiot, ani przez wskazywanych przez niego podwykonawców. Ustalenia te dały uzasadnioną podstawę do wyłączenia rzekomych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd także nie podzielił ich zasadności. Organ odwoławczy, odmawiając uznania za dowód ksiąg rachunkowych, nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, a przy ocenie tych ksiąg organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i nieskrępowanego oceniania. Wobec faktu wystawienia przez P. K. faktur, pomimo niewykonania przez niego ujętych tam usług, uznać należało, że faktury te były tzw. "fakturami pustymi", tj. wystawionymi za niewykonaną usługę, zaś faktury wystawione przez A. G. nie zostały wystawione przez niego, tym samym nie można było uznać, że usługi w nich wymienione zostały wykonane. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Sądu, organ przeprowadził część dowodów wnioskowanych przez spółkę, a przeprowadzenia części odmówił, czym nie naruszył zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Zarzut skargi związany z samodzielnym oszacowaniem wartości usług konserwacyjno-malarskich konstrukcji stalowych oraz pominięcie kosztów montażu zrębnic, a także niepowołanie biegłego w celu oszacowania tych usług uznano za niezasadny. Wskazano, iż zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji i szacunkowe określenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co wynika z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podstawę do wydania decyzji stanowił art. 23 § 4 w/w ustawy, zaś zaskarżona decyzja zawierała przesłanki, jakimi kierował się organ nie stosując metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy. Szacowanie podstawy opodatkowania nie należy do kategorii wiadomości specjalnych, lecz należy do właściwości organów podatkowych, chyba że do oszacowania potrzebne są dodatkowo wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie szacowanie podstawy opodatkowania nie wymagało wiedzy specjalistycznej, a tym samym nie wiązało się z koniecznością powołania biegłego. Zdaniem Sądu, organ nie pominął też montażu zrębnic jako jednego elementów procesu technologicznego. Zaznaczono, iż organ nie kwestionował szeregu rachunków znajdujących się w aktach sprawy jako kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 610.000 zł jako dowodów związanych z zakupem usług związanych z montażem. Uwzględnienie żądania strony o dokonanie wyliczeń wartości prac wraz z montażem skutkowałoby zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów przez spółkę. Odnośnie zarzutu skargi przyjęcia zbyt niskiej kwoty jednostkowej za wykonane usługi, wskazano, iż organ wzywał stronę, do wskazania cen jednostkowych za piaskowanie i malowanie 1 kg konstrukcji stalowych, ponieważ strona nie pamiętała jak kształtowały się ceny i nie prowadziła w tym zakresie żadnej dokumentacji. Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął dane liczbowe zadeklarowane przez R. N., tj. kwoty 10 gr, bowiem była to wartość najbardziej zbieżna z zeznaniami K. K. i dokumentami spółki, nadto dane te były porównywalne ze średnimi cenami robocizny w 2004 r. Nieuwzględnienie przez organ w zakresie cen jednostkowych, zeznań I. P., prezesa Z., wiązało się z faktem, że sposób rozliczeń tej firmy za wykonane usługi w 2004 r. oparty był na jednostce powierzchni - 1m², a nie na jednostce wagi. Odnośnie dołączonych do skargi pism P. spółki z o.o., Z., M. spółki z o.o., Sąd uznał je za dowód zawierający kalkulacje cen odpowiednią dla tych firm, działających legalnie. Zgodzono się również z organem, iż art. 9 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu. Według Sądu, organ miał prawo odmówić ponownego przesłuchania świadka W. K. i wskazał art. 188 Ordynacji podatkowej. Słusznie organ uznał, iż te dowody dla rozpoznawanej sprawy, nie miały znaczenia. Okoliczność wykonania spornych prac przez P. K. została wykluczona na podstawie zebranego materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej wskazano, że w przepisie tym ustawodawca wprowadził otwarty katalog środków dowodowych, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Wskazano, że w doktrynie wskazuje się, że komentowany przepis w pewnym sensie wskazuje na odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, wobec tego nie obowiązuje bezwzględny nakaz oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozpoznający sprawę. W świetle powyższego za uzasadnione uznano stanowisko organów podatkowych, że ponowne przeprowadzenie tożsamych dowodów poprzez przesłuchanie W. K. na tę samą, co poprzednio okoliczność, przyczyniłoby się jedynie do nieuzasadnionego przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego. Odnośnie dowodów zawartych w pismach strony z dnia 6 maja 2010 r. i z dnia 7 czerwca 2010 r., Sąd oddalił te wnioski jako nie spełniające wymogu z art. 106 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270, dalej: "p.p.s.a."). Końcowo Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części określającej spółce wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2003 r., która została wydana w oparciu o stan faktyczny i prawny przyjęty w postępowaniu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. też jest zgodna z przepisami prawa. Zaskarżając powyższy wyrok w całości spółka w skardze kasacyjnej wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 oraz 187 § 1 w zw. z art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu, który uprawniałby organ do wydania spółce decyzji podatkowej. Organ podatkowy główną część stanu faktycznego sprawy oparł na podstawie niekompletnego materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego, w którym pominięto istotne dowody w sprawie tj: protokół kontroli podatkowej oraz protokół badania ksiąg rachunkowych. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz pominięcie w decyzji ostatecznej protokołu kontroli podatkowej i protokołu badania ksiąg rachunkowych znalazło akceptację Sądu, miało zatem istotny wpływ na wynik i oddalenie skargi na decyzję organu naruszająca prawo tj. powołane przepisy procedury podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację Sadu wydania przez organ podatkowy decyzji z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów z przesłuchania świadków, w szczególności P. K. oraz prezesa spółki – W. K.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający wskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz jakie okoliczności były istotne dla wydania rozstrzygnięcia. Sąd nie odniósł się - zdaniem spółki - do zarzutu podniesionego w skardze oraz w toku postępowania sądowego dotyczącego nieuzasadnionego szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wbrew dowodom znajdującym się w aktach sprawy oraz uprawnieniom organu do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu cen stosowanych za roboty monterskie oraz konserwacyjno malarskie konstrukcji stalowych; 4) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie na rozprawie wniosku spółki o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci opinii R. S. na okoliczność szacowanego określenia poziomu cen stosowanych w 2004 r. za wykonanie robót monterskich oraz konserwacyjno malarskich konstrukcji stalowych. Działaniem tym Sąd pierwszej instancji zaakceptował bezprawne działanie organów podatkowych do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku a nie na podstawie ksiąg rachunkowych i dowodu z opinii biegłego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ drugiej instancji w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie przeprowadzono dowodu mającego istotne znaczenie w sprawie. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym dowodu z opinii rzeczoznawcy z zakresu cen stosowanych w 2004 r. za roboty monterskie i konserwacyjno malarskie konstrukcji stalowych oraz dowodu z przesłuchania w charakterze strony pana W. K. zostały nie uwzględnione przez organ podatkowy a Sąd pierwszej instancji tego rodzaju decyzję zaakceptował odrzucając ponownie w postępowaniu sądowym opinię biegłego - R. S.; 6) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie, ze organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych z pominięciem dowodów korzystnych dla strony, brak dokonania wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, dokonanie oceny dowodów w sposób uchybiający zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, zaniechanie przeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów oraz ustalenie faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu – w skutek czego dokonano błędnych ustaleń faktycznych w zakresie poniesionych przez podatnika kosztów związanych z usługami konserwacyjno malarskimi i montażowymi konstrukcji stalowych wykonywanych na rzecz Stoczni, w tym przyjęto błędną stawkę za usługi konserwacyjno malarsko konstrukcji stalowych oraz pominięto koszty usługi montażu zrębnic, a nadto dokonano błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania, iż P.K. nie wykonał na rzecz spółki usług konserwacyjno malarskich i montażowych konstrukcji stalowych w związku z czym wystawione przez niego na rzecz podatnika faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ponadto wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy dokonany szacunek podstawy opodatkowania wbrew istniejącym dowodom w postaci ksiąg rachunkowych, opinii biegłego rewidenta, protokołu badania ksiąg rachunkowych oraz opinii biegłego w sprawie cen stosowanych w 2004 r. na roboty monterskie oraz konserwacyjno malarskie konstrukcji stalowych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Niewątpliwie, ewidentnie wręcz nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z przywołaną regulacją prawną sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przytoczonego przepisu wynika, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego. Sąd, w określonych w art. 106 § 3 warunkach, może jedynie dopuścić uzupełniający dowód z dokumentów. W tym stanie obowiązującego prawa podnieść należy, że wnoszący skargę kasacyjną ubiegał się o przeprowadzenie przed Sądem pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego, nie zaś dowodu z dokumentu, co jednoznacznie nie mieści się w granicach unormowania wynikającego z art. 106 § 3 p.p.s.a. a przez to i w obszarze dopuszczalnego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Niezasadne są również pozostałe zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów podatkowego postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uwzględniły, to jest przeanalizowały, rozważyły, omówiły i oceniły cały materiał dowodowy zgromadzony w pracochłonnym i czasochłonnym, dokładnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. W szczególności podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku dostatecznie spełnia wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Po stronie organów podatkowych nie można zasadnie dopatrzyć się takiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które – zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 (in fine) p.p.s.a. – mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy dopuściły wiele, w tym również z wnioskowanych przez stronę dowodów, uzasadniły dlaczego określonych dowodów nie przeprowadziły albo też danym dowodom nie dały wiary. Oceny w tym zakresie nie przekraczają swobodnej oceny dowodów. W określony zakresie sprawy dopuszczony został również dowód z opinii biegłego. Trafnie natomiast podnosi się w sprawie, że dla oszacowania podstawy opodatkowania opinia biegłego nie była niezbędna. Podstawą opodatkowania w rozpatrywanym w sprawie podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód, dochód natomiast i wartości z których wynika określają organy podatkowe nie zaś biegli rzeczoznawcy. Podkreślić należy, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy nie wynika, iż sporne wydatki mogły zostać w sposób uzasadnione poniesione na rzecz rzekomych kontrahentów strony skarżącej. Odnośnie zakwestionowania przez organy rachunków, które według strony wystawione miały zostać przez p. A. G., podnieść przede wszystkim należy, że świadek ten zaprzeczył wystawieniu rachunków, a jego zeznania korespondują z opinią grafologiczną, która wykluczyła aby rachunki zostały sporządzone przez A. G. W zakresie faktur pochodzących od p. P. K. – przeciwko ich rzeczywistej realizacji przemawia zbyt mała ilość zatrudnionych przez ten podmiot pracowników, brak narzędzi i odpowiedniej hali do wykonania robót, a także fakt, iż pracownicy branży ogólno-budowlanej (a nie stoczniowej) nie byliby w stanie wykonywać prac spawalniczych, będących pod kontrolą towarzystw klasyfikacyjnych. Rzekomy podwykonawca wymienionego powyżej podmiotu nie składał natomiast deklaracji podatkowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura oraz siedziby, nie sporządzał sprawozdań finansowych. W świetle przedstawionych – zobiektywizowanych w istocie rzeczy – okoliczności sprawy jej rozstrzygnięcie przez organy podatkowe oraz zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nie może zostać zasadnie uznane za wychodzące poza granice swobodnej oceny dowodów. Nietrafny jest również, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. można sformułować, podnieść i przedstawić zarzut naruszenia prawa materialnego w dwóch różnych, wyodrębnionych przez prawodawcę postaciach: 1/ naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i 2/ naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wnoszący skargę kasacyjną w sprawie wystąpił z pierwszym z wymienionych zarzutów, to jest z zarzutem błędnej wykładni prawa. Wykładnia prawa polega – najogólniej rzecz ujmując – na ustaleniu treści i znaczenia normy prawnej. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w sprawie wykładni podnoszonego w kasacji przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie treści i znacznie wymienionej regulacji prawnej nie wymagało też w sprawie wykładni operatywnej poza przyjęciem jednoznacznej treści przepisu. Jeżeli natomiast w intencji skarżącego było zakwestionowanie prawidłowości zastosowania, nie zaś wykładni art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to zarzut taki nie został w skardze kasacyjnej sformułowany i przedstawiony. Przypomnieć w tym kontekście należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, którą wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Uwaga ta jest potrzebna z uwagi na to, że skarżący nie wywiódł w sprawie zarzutu naruszenia art. 23 § 2 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.