I SA/Gd 754/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi ,,I’’ Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2201-IOA.4105.3.2022.9 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 12.910 (dwanaście tysięcy dziewięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca, Spółka) uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik) z dnia 29 listopada 2021r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W dniu 10 czerwca 2021r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2015r. do grudnia 2020r. w związku z opodatkowaniem zużycia wyrobów akcyzowych o kodach CN 2707 30 00, 2707 50 00, 2710 12 21 do produkcji innych wyrobów (produktów dla budownictwa). Jednocześnie Spółka złożyła korekty deklaracji AKC-4 za okres od grudnia 2014r. do listopada 2020r. Naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2014r. do listopada 2015r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia (postanowienie z dnia 29 listopada 2021 r.). Decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. Naczelnik: - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2015r. do listopada 2018r. w kwocie 137 737,00 zł, - określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2018r. do listopada 2020r. w wysokości 0,00 zł, - stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym wraz z wpłaconymi odsetkami za okres od grudnia 2018r. do listopada 2020r. w łącznej kwocie 73 220,00 zł. Od wydanej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zaskarżając ją w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2018 r. i wnosząc o jej uchylenie w tej części. Dyrektor decyzją z dnia 29 kwietnia 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.), stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w zał.nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. jeżeli są w posiadaniu podmiotu (od 01.01.2019r. "zużywającego podmiotu gospodarczego"), który zużywa je do w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki. Zatem, przepis ten uzależnia zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy od łącznego spełnienia następujących warunków: • są to wyroby energetyczne wymienione w zał. nr 2, inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.; • są one przeznaczone do innych celów niż wymienione w art. 89 ust. 2 u.p.a. • zostaną zużyte do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego obejmującego okres od grudnia 2015r. do listopada 2020r., bowiem w realiach tej sprawy organ podatkowy nie ustalił w jaki sposób wykorzystane zostały przedmiotowe wyroby akcyzowe o kodach nomenklatury scalonej 2707 30 00, 2707 50 00, 2710 12 21. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Spółki wyroby te były surowcami do produkcji produktów dla budownictwa. Uwzględniając powyższe w toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji dokona ustaleń faktycznych w przedmiocie faktycznego wykorzystania przedmiotowych wyrobów akcyzowych. W tym celu organ podatkowy w szczególności wystąpi do Spółki o udostępnienie materiału dowodowego potwierdzającego okoliczność wykorzystania przedmiotowych wyrobów akcyzowych na cele inne niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Stawka w wysokości 0 zł może mieć bowiem zastosowanie dopiero w przypadku faktycznego wykorzystania tych wyrobów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Jednocześnie organ odwoławczy dodał, że ze względu na treść art. 16 ust.1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., Naczelnik przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w świetle podniesionych w odwołaniu zarzutów, winien rozważyć, czy złożenie zgłoszenia rejestracyjnego jest wyłącznie elementem formalnym zastosowania stawki podatkowej 0 zł, czy też stanowi element materialnoprawnej konstrukcji tej stawki podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora w całości, zarzucając rażące naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.: - art. 127 O.p. w zw. z art. 128 w zw. z art. 220 § 1 oraz w zw. z art. 222 Op. poprzez uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania decyzji US, podczas gdy Spółka złożyła odwołanie jedynie w części, tj. w zakresie w jakim organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2018 r. w wysokości 137.737,00 zł, a tym samym orzeczenie przez organ II instancji ponad zakres zaskarżenia i wydanie zaskarżonej decyzji również w stosunku do nie objętej odwołaniem prawomocnej i ostatecznej części decyzji organu I instancji; - art. 229 Op. poprzez jego niezastosowanie i nie przeprowadzenie przez organ II instancji z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zmierzających do ustalenia faktycznego zużycia przez Spółkę wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy w toku postępowania nadpłatowego organ I instancji zgromadził już materiał dowodowy pozwalający stwierdzić jednoznacznie wejście przez Spółkę w posiadanie wyrobów akcyzowych uprawniających do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 0 zł (w tym rodzaj wyrobów akcyzowych, listę dostawców wyrobów akcyzowych, potwierdzenie rejestracji AKC-PR) — a zatem przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ II instancji nie stanowiłoby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, a jedynie jego uzupełnienie w celu merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji; - art. 233 § 2 Op., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji kasacyjnej w sytuacji, gdy organ I instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe i zaistniały podstawy prawne do przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego; - art. 234 Op., poprzez jego niezastosowanie i naruszenie zasady reformationis in peius, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji: a) uchylone zostały niezaskarżone przez Spółkę w odwołaniu a zawarte w decyzji organu I instancji korzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcia dotyczące stwierdzenia określenia wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2020 r. w wysokości 0,00 zł oraz stwierdzające nadpłatę w podatku akcyzowym wraz z wpłaconymi odsetkami za okres od grudnia do listopada 2020 r. w wysokości 73.220,00 zł, b) organ II instancji wyszedł poza granice zaskarżenia decyzji US w złożonym przez Spółkę odwołaniu, bowiem Skarżąca złożyła odwołanie w części tj. w zakresie w jakim organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2018 r. w wysokości 137.737,00 zł; c) organ II instancji nie wykazał by istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius w postaci rażącego naruszenia prawa lub interesu społecznego; - art. 121 § 1 Op. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikające z niezbadania stanu faktycznego sprawy; - art. 120 Op. poprzez działanie w sposób niezgodny z przepisami prawa; - art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ II instancji rozstrzygnięciu, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy; - art. 122 Op. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań do załatwienia sprawy; - art. 125 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowanie bez uwzględnienia zasady sprawność postępowania, w sytuacji, gdy - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - organ II instancji prowadząc postępowanie w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym jednocześnie przedłuża to postępowanie, nie podejmuje niezbędnych działań zmierzających do jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym pogłębia niepewność podatnika co do jego sytuacji majątkowej; - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie sprawy w sposób merytoryczny; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W uzasadnieniu Dyrektor podkreślił, że w jego ocenie decyzja w przedmiocie nadpłaty obejmująca różne okresy podatkowe nie jest decyzją podzielną, a zatem nie było skuteczne jej zaskarżenie tylko w części. Dodatkowo Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji nie ustalił, bo nie przeprowadził w ogóle postępowania w tym zakresie, w jaki sposób wykorzystane zostały wyroby akcyzowe o kodach nomenklatury scalonej 2707 30 00, 2707 50 00, 2710 12 21. Zatem orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2020 r. było przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że została ona wydana z naruszeniem art. 127 w zw. z art. 128 i w zw. z art. 220 § 1 O.p., co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Słusznie bowiem Skarżąca podnosi, że Dyrektor wykroczył poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania. Zgodnie z art. 220 § 1 O.p., od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Z treści tego przepisu wynika m.in., że wniesienie odwołania jest prawem strony, a nie jej obowiązkiem. Natomiast w myśl art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Z kolei w myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawno-podatkowego, ochrony praw nabytych. W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie może budzić wątpliwości, że postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, co oznacza, że może ono być uruchomione tylko w wyniku wniesienia odwołania przez uprawniony podmiot. Organ odwoławczy nie jest więc władny do działania w tym zakresie z urzędu, dopiero bowiem czynność strony, którą jest wniesienie odwołania w terminie prawem przewidzianym (albo w terminie przywróconym) powoduje, że organ wyższego stopnia może skorzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu podatkowego wyższego stopnia do rozpoznania sprawy, jeśli strona nie złoży odwołania. Odwołanie powoduje wszczęcie postępowania odwoławczego oraz wskazuje jego zakres. Przy czym zauważyć należy, że chociaż przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają wprost wniesienia odwołania tylko od części decyzji pierwszoinstncyjnej, to w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 339/18, z 6 lipca 2018, sygn. akt II OSK 1988/16, wyroki WSA w Warszawie: z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/14 i z 30 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2724/13) powszechnie przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia oraz wzruszenia decyzji jedynie w części, w sytuacji gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 339/18, "Chociaż art. 220 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyraźnie o możliwości zaskarżenia tylko części orzeczenia, to nie wprowadza również ograniczeń w zakresie prawa strony do wniesienia odwołania, co oznacza, że to strona decyduje o tym, czy i w jakim zakresie domaga się kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Może zatem odwołać się zarówno od decyzji dla niej pozytywnej, jak i negatywnej. W sytuacji, gdy decyzja organu I instancji zawiera wyodrębnione, samodzielne rozstrzygnięcia, strona ma więc prawo odwołać się tylko od negatywnego rozstrzygnięcia stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, która nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. (J. Brolik. Komentarz do art. 220ustawy - Ordynacja Podatkowa, dostępny w systemie informacji prawnej LEX). Niewątpliwie sytuacja taka występuje w przypadku decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. Zobowiązanie za każdy miesiąc stanowi bowiem odrębną przedmiotowo część decyzji. W rezultacie nie ma przeszkód, by określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc stanowiło przedmiot odrębnej decyzji. W istocie to organ podatkowy, prowadząc postępowanie decyduje, czy kończąca je decyzja obejmie jeden okres rozliczeniowy, czy więcej. Jeżeli jednak decyzja podatkowa obejmuje więcej okresów rozliczeniowych, to każdy z nich stanowi odrębne w sensie materialnym rozstrzygnięcie, dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego." Konsekwencją natomiast zasady skargowości postępowania odwoławczego jest to, że w przypadku wniesienia odwołania w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięcia organu I instancji, decyzja taka w części niezaskarżonej staje się ostateczna. Organ II instancji nie może bowiem poddać kontroli nieobjętej odwołaniem części decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż oznaczałoby to jego działanie z urzędu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy 10 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 232/20). Wzruszenie natomiast decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego tej sprawy, Sąd wskazuje, że niewątpliwie wydana w przedmiocie podatku akcyzowego decyzja Naczelnika zawierała odrębne rozstrzygnięcia (mimo ujęcia ich w jednym akcie), dotyczące różnych okresów rozliczeniowych podatku akcyzowego. Z niespornego między stronami stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 29 listopada 2021 r. Naczelnik: - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2015r. do listopada 2018r. w kwocie 137 737,00 zł, - określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2018r. do listopada 2020r. w wysokości 0,00 zł, - stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym wraz z wpłaconymi odsetkami za okres od grudnia 2018r. do listopada 2020r. w łącznej kwocie 73 220,00 zł. Składając odwołanie od tej decyzji skarżąca, zakreśliła jego granice, podważając ją jedynie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2018 r. Zatem tylko ta część decyzji została przez Skarżącą zaskarżona odwołaniem do Dyrektora. Zdaniem Sądu, wyłączona została tym samym możliwość orzekania przez organ odwoławczy w zakresie nieobjętym odwołaniem. Wobec niewniesienia odwołania od decyzji Naczelnika w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2020 r. oraz w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2020 r., decyzja organu pierwszej instancji w tej części stała się ostateczna. Natomiast Dyrektor Izby, mimo wyraźnego określenia przez Skarżącą w odwołaniu zakresu w jakiej części zaskarża decyzję Naczelnika, wyszedł poza zakres zaskarżenia i poddał swojej kontroli całą decyzję pierwszoinstancyjną, w tym również jej nieobjętą odwołaniem część określającą wysokość podatku wysokości 0,00 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2020 r. Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organ odwoławczy orzekając w trybie art. 233 § 2 O.p. o całości rozstrzygnięcia organu I instancji, wykroczył poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania, naruszając tym samym art. 127 w zw. z art. 128 i art. 220 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Za uzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 234 O.p. Chociaż bowiem co do zasady decyzja kasacyjna nie kształtuje bezpośrednio zobowiązań materialnoprawnych strony, czyli nie zmienia (nie zwiększa) zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, niemniej jednak w realiach tej sprawy w wyniku wydania zaskarżonej decyzji uchylone zostało zawarte w decyzji organu I instancji korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzenia nadpłaty za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2018 r. Organ odwoławczy nie wykazał przy tym, by istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius. Należy jednak zauważyć, ze zarzut ten został niejako "skonsumowany" w wyniku uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 128 i 220 § 1 O.p. Dyrektor nie miał bowiem w ogóle prawa do orzekania w zakresie nieobjętym odwołaniem. Nieuzasadniony natomiast okazały się pozostałe zarzuty stawiane przez Skarżącą, Wskazać należy, że zgodnie z treścią stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Sąd akceptuje stanowisko Dyrektora, że decyzja Naczelnika ostała oparta na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym, stąd konieczne stało się jej uchylenie w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze. Organ pierwszej instancji, w toku przeprowadzonego postępowania nie prowadził bowiem w ogóle postępowania dowodowego w zakresie w jaki sposób wykorzystane były przedmiotowe wyroby akcyzowe o kodach nomenklatury scalonej 2707 30 00, 2707 50 00, 2710 12 21. Zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. (swobodną oceną dowodów). W świetle przywołanych regulacji, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i w konsekwencji ponowna ocena sprawy nie mogły być podjęte przez organ odwoławczy w ramach kompetencji tego organu, bowiem wyszłyby one poza zakres postępowania, które przewiduje art. 229 O.p. Reasumując tą część rozważań Sąd stwierdza, że organ odwoławczy - w zakresie w jakim orzekał w granicach zaskarżenia wyznaczonych treścią odwołania - zasadnie przyjął, że wystąpiły w sprawie przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zobowiązując Naczelnika do ponownej, pełnej i wszechstronnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, dokonanej w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy - w zakresie w jakim orzekał w granicach zaskarżenia - nie naruszył prawa (art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p.), gdyż jak już wskazano, stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu I instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 op. Niemniej jednak, ponieważ wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby wykroczył poza zakres zaskarżenia wyznaczony treścią odwołania, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 127 w zw. z art. 128 i w zw. z art. 220 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu i wyda decyzję odpowiadającą prawu. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zaś o kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.