I SA/Po 554/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia I i II raty podatku rolnego za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza Gminy z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego R. M. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia (...) skierowanym do Burmistrza Gminy R. M. domagał się umorzenia dwóch rat podatku rolnego za 2008 r. w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu wniosku podał, iż uprawy w jego gospodarstwie zostały zniszczone - rzepak zjedzony przez dzikie gęsi w 90 %, łąki przez zastoiska wodne i dziki w 80 % oraz pastwiska także przez zastoiska wodne i dziki w 40 %. Poniesione straty spowodowały znaczne zakłócenia w funkcjonowaniu gospodarstwa i dlatego nie mógł wywiązać się z obowiązków płatniczych wobec gminy. Do wniosku załączył zdjęcia dokumentujące zniszczenia. Decyzją z dnia (...) Burmistrz Gminy powyższy wniosek załatwił negatywnie I odmówił umorzenia I i II-ej raty podatku rolnego za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz powołując art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podniósł iż o przesłance uzasadnionego ważnego interesu można mówić w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika spowodowanych zdarzeniem losowym, - tj. powódź, pożar, kradzież lub inne, gdyż podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Ponadto podkreślił, iż w przypadku wnioskodawcy nie wystąpiły okoliczności, "które można byłoby określić jako ważny interes podatnika, ani nie wystąpiły przesłanki o charakterze interesu publicznego". Zasugerował także, że z uwagi na przedłużony termin rozpatrywania sprawy podatnik może zwrócić się z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty. W odwołaniu od powyższej decyzji R. M. wniósł o jej uchylenie, a to z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie faktycznych strat w jego gospodarstwie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia (...) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyraziło pogląd, iż umorzenie zaległości podatkowych jest równoznaczne z rezygnacją organu podatkowego z należnych mu dochodów, stąd też w sytuacji, gdy istnieje realna możliwość zapłaty zaległości, co organ I instancji ustalił, udzielenie takiej ulgi byłoby bez wątpienia sprzeczne z interesem publicznym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na przepis art. 46 ust. 1 prawa łowieckiego I podkreślił, iż adresatem roszczeń z tytułu wyrządzonych szkód są dzierżawca lub zarządca obwodu łowieckiego i dlatego nie można w tym zakresie obciążać Gminy i ubiegać się o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia części podatku rolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. M. wniósł o uchylenie obu decyzji jako niezgodnych z prawem. Podkreślił, że Burmistrz Gminy nie powołał komisji w celu ustalenia faktycznych zniszczeń I nie miał podstaw do przyjęcia, że istnieje realna możliwość zapłaty zaległości. Natomiast obwodu łowieckie na które powołał się organ II-ej instancji nie odpowiadają za zniszczenia spowodowane przez dzikie ptactwo, a odpowiada w jego ocenie państwo. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast na podstawie art. 134 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowo-administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszystkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji w rozpoznawanej sprawie – postanowień. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (reformationis in peius). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji należy stwierdzić, że oba organy trafnie powołały art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może w całości lub w części umorzyć zaległości podatkowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przy rozpatrzeniu wniosku o umorzenie organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę oba te interesy i muszą one posiadać tą sama ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z ulgi w postaci umorzenia zaległości w całości, albo w części. W tym miejscu Sąd przytacza tezę zawartą w wyroku z 26 września 2002 r. w sprawie III SA 659/01, którą podziela. 1. "Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest natomiast konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, w konsekwencji organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 2. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem "interesu publicznego". Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja dotycząca umorzenia jest decyzją uznaniową i uznanie to jest modyfikowane przez interes podatnika i interes publiczny. Również nie ma wątpliwości, że umorzenie zaległości jest ulgą, przywilejem i nie może stanowić środka do unikania zredukowania zadłużenia wobec Skarbu państwa. Udzielenie przywilejów podatkowych w tym umorzenie jest wyjątkiem od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Organy podatkowe mogą korzystać z tej instytucji w sposób wyjątkowy przy zastosowaniu wszelkich reguł zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej i w szczególności, gdy zaległość podatkowa jest skutkiem okoliczności na które podatnik nie miał wpływu i nie mógł im przeciwdziałać. W postępowaniu o umorzenie zaległości obowiązek wskazania dowodów spoczywa na podatniku, bowiem to on domaga się by te dowody świadczące o jego interesie ocenione zostały przez organy podatkowe korzystnie dla niego. Chodzi tu o takie dowody, które w sposób wiarygodny przedstawiałyby aktualną sytuację finansową podatnika z daty orzekania o umorzeniu. Przede wszystkim wskazać również należy, iż organy podatkowe w ogóle nie zbadały, czy szkody opisane we wniosku miały wpływ na sytuację płatniczą wnioskodawcy, a tym samym, czy wystąpiła w ogóle przesłanka uzasadnionego ważnego interesu podatnika. Co więcej, brak jakiejkolwiek aktywności ze strony organów podatkowych spowodował, iż z uwagi na specyfikę poniesionych przez skarżącego szkód (zniszczenie przez zwierzęta pól), w tym momencie nie jest właściwie możliwe zbadanie tych szkód, np. poprzez przeprowadzenie oględzin a jedynym dowodem są zdjęcia zrobione przez podatnika. Nie można przy tym zgodzić się z organami podatkowymi, iż podane we wniosku okoliczności nie stanowią sytuacji wyjątkowej spowodowanej zdarzeniem losowym. Podatnik nie mógł bowiem zapobiec wystąpieniu szkód przez dzikie zwierzęta oraz zastoiny wodne. Ponadto wnioskodawca nie domagał się, wbrew twierdzeniu SKO, odszkodowania od Gminy, a jedynie wskazywał na okoliczności "zakłócające sprawne funkcjonowanie gospodarstwa", co w jego ocenie uzasadniałoby umorzenie podatku rolnego. Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego są przede wszystkim zobowiązane do prowadzenia tego postępowania w sposób zgodny z normami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Szczególną doniosłość w tym zakresie mają zasady ogólne uregulowane w art. 120 – 129 Ordynacji i kontynuacja tych zasad w art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego zasady ogólne postępowania podatkowego są powszechnie obowiązującymi normami prawnymi. Są one zatem nie tylko postulatami ustawodawcy pod adresem administracji podatkowej lecz mają charakter normatywny (por. np. wyrok NSA z 26 marca 2002 r. – III SA 3390/00 – przegląd podatkowy 2003/1/63). Zasady ogólne postępowania podatkowe są integralną częścią przepisu regulujący procedurę administracyjną i są dla organów podatkowych wiążące na równi z innymi przepisami procedury. Na aprobatę zasługuje zatem pogląd zgodnie z którym naruszenie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa, co skutkować może eliminacją takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W świetle powyższego postępowanie organów podatkowych w analizowanej sprawie należy uznać za niedokładne w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wyczerpujące w zakresie zbieranych dowodów i nie prowadzące w sposób budzący zaufania. W szczególności precyzyjnego ustalenia wymaga rozważenie na jednym poziomie obu interesów podatnika i publicznego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe kierując się powyższymi wskazówkami Sądu powinny ocenić przedstawione przez skarżącego dowody, a mianowicie zdjęcia na płycie załączonej do wniosku z dnia (...) (załącznik Nr 1 akt podatkowych), ponieważ mimo próśb podatnika o powołanie komisji z Urzędu Gminy w celu sporządzenia protokołu strat, protokół taki nie został sporządzony. Organy także muszą wyraźnie ustosunkować się do zwrotu zawartego przez ustawodawcę w przepisie, a mianowicie "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym" - ocenić, czy są podstawy do umorzenia zaległego zobowiązania czy też interes publiczny jest interesem ważniejszym. Sąd mając na uwadze powyższe i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 200 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/Wł. Zygmont /-/J. Małecki /-/S. Zapalska