II FSK 653/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 886/07 w sprawie ze skargi G. S. i Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 886/07 ze skargi G. S. i Z. S. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lipca 2007 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu orzeczenia stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]15307[...] i [...]15308[...] z dnia 24 lipca 2003 r. dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., wystawionych na G. i Z. S. oraz na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]37055[...] z dnia 10 sierpnia 2004 r. obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, wystawionego na pana Z. S. Podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych nr [...]15307[...] i nr [...]15308[...] stanowiła decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 2003 r., natomiast tytułu wykonawczego nr [...]37055[...] - decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 listopada 2003 r. Pismami z dnia 7 maja 2007 r. wierzyciel wniósł do organu egzekucyjnego - Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o zawieszenie z dniem 7 listopada 2006 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie opisanych tytułów wykonawczych ze względu na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji organu podatkowego I instancji, stanowiących podstawę wystawienia tytułów i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 9 maja 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zawiesił z dniem 7 listopada 2006 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych. G. i Z. S. wnieśli 30 maja 2007 r. zażalenie na to orzeczenie. Podnieśli w nim , że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 14 listopada 2006 r. poinformował ich, że tytuły wykonawcze zostały wycofane na żądanie wierzyciela z realizacji. Z uwagi na formę tego pisma podatnicy wnieśli do Dyrektora Izby Skarbowej w G. zażalenie, podnosząc brak wydania orzeczenia o wycofaniu tytułów wykonawczych w formie postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 20 kwietnia 2007 r. przyznał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. uchybił uregulowaniom zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewydanie stosownego rozstrzygnięcia w formie postanowienia. W zażaleniu zarzucono także, że decyzje podatkowe, na podstawie których zostały wystawione tytuły wykonawcze były wydane z naruszeniem prawa i zostały uchylone. W konsekwencji, w ocenie zobowiązanych, decyzje te nie mogą być wykonane i w związku z tym postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, a nie zawieszone, albowiem obecnie nie ma zaległości podatkowych za lata, których dotyczą przedmiotowe decyzje i aktualne są zeznania roczne według dokumentu PIT. Dnia 4 czerwca 2007 r. organ egzekucyjny podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 25 maja 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych z uwagi na wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. i 1999 r., a więc ustąpiła przesłanka zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 5 lipca 2007 r. umorzył postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe. Wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 1541, dalej jako u.p.e.a.) mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego ( dalej k.p.a.). Wyjaśnił, powołując się na utrwalone orzecznictwo, że przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość z "jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość jest orzeczeniem o charakterze formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Wobec podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego bezprzedmiotowe stało się postępowanie zażaleniowe wszczęte w związku z pismem państwa G. i Z. S. z dnia 30 maja 2007 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której podtrzymali zarzuty zawarte we wcześniejszych pismach kierowanych do organów podatkowych. Zarzucili ponadto przewlekłość postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 i 1999, skutkującą uniemożliwieniem im dostępu do własnego majątku. Skarżący podnieśli także, że wnioskowali o umorzenie postępowania egzekucyjnego w czasie, gdy decyzje podatkowe zostały uchylone, a nie wydano w tym czasie nowych. W toczącym się wobec skarżących postępowaniu egzekucyjnym za zaległości w podatku dochodowym za 2001 r. organy podatkowe prawidłowo umorzyły postępowanie po uchyleniu decyzji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżone postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego zostało wydane z naruszeniem prawa, skutkującym koniecznością jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Sąd podkreślił, że ocena bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego nie mogła być dokonana w oderwaniu od podstawy wydania zaskarżonego postanowienia oraz okoliczności faktycznych sprawy i zarzutów zażalenia. Powoływana w uzasadnieniu jako istotna okoliczność aktualizacja tytułu wykonawczego przez wierzyciela dokonana na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) nie mogła stanowić przesłanki umorzenia postępowania zażaleniowego. Złożenie przez wierzyciela wniosku o zawieszenie postępowania nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania, jeżeli zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd podniósł, że bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego nie może być uzasadniona podjęciem zawieszonego postępowania postanowieniem z dnia 4 czerwca 2006r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do konsekwentnego dowodzenia przez stronę zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania z uwagi na jego prowadzenie w zakresie obowiązku, który w dacie wydania postanowienia o zawieszeniu, tj. 9 maja 2007 r. wygasł wskutek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Prawidłowość dokonanej przez wierzyciela aktualizacji tytułu wykonawczego podlegała wprawdzie kontroli zobowiązanego poprzez możliwość zgłoszenia zarzutów, jednakże organ egzekucyjny, rozstrzygając o zawieszeniu postępowania, był zobowiązany do oceny zarzutu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku również w zakresie możliwości aktualizacji przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Sąd uznał, że rozpoznając zażalenie organ winien był uwzględnić, że § 9 ust. 1b powołanego rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001r. odnosi się do takiego stanu faktycznego sprawy, gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, zaś ingerencja w treść decyzji stanowiącej podstawę wydanego tytułu wykonawczego inna niż zmiana wysokości należności wykracza poza granice tego unormowania. W treści przepisu posłużono się pojęciem "aktualizacja", co oznacza, że odnosi się on do sytuacji, gdy w obrocie pozostaje decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, a jej zmiana polega wyłącznie na zmianie wysokości należności. Uchylenie decyzji wymiarowej i późniejsze wydanie nowej decyzji nie stanowi orzeczenia spełniającego kryteria powołanego przepisu. Decyzja wymiarowa wydana wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania może stanowić podstawę wystawienia nowego tytułu wykonawczego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 144 K.p.a., jak i przepisów art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., .poprzez przyjęcie, że w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego narusza prawo, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu organ wskazał, że postanowienie z dnia 9 maja 2007 r. zostało wydane na żądanie wierzyciela z uwagi na dyspozycje art. 56 § 1 u.p.e.a., a wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego wniesiony na tak sformułowanej podstawie jest wiążący dla organu egzekucyjnego, niezależnie od przyczyn zawieszenia, na które powołuje się wierzyciel. Jednocześnie wskazał, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy strona zobowiązana twierdzi, że podlega ono umorzeniu, nie ogranicza możliwości dochodzenia przez stronę prawa do umorzenia postępowania w odrębnym trybie postępowania, tj. przewidzianym na podstawie art. 59 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego podlegają badaniu kwestie związane z wysokością zobowiązania podatkowego, zasadnym było wystąpienie przez wierzyciela do organu egzekucyjnego o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania przez organ I instancji stosownych decyzji. Podjęcie zawieszonego postępowania powinno nastąpić wówczas, gdy w ocenie wierzyciela ustąpią przyczyny jego zawieszenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, bezprzedmiotowe stało się rozpoznawanie zażalenia na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie to zostało już podjęte i ustała przyczyna zawieszenia. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że w ramach postępowania w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego podjętego na żądanie wierzyciela organ egzekucyjny, nie może orzekać w przedmiocie umorzenia tegoż postępowania w sytuacji, gdy stronie zobowiązanej służy odrębny środek zaskarżenia w tym zakresie. Skarżący nie skorzystali z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniosła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka. Nie wskazała przy tym, które z przepisów postępowania administracyjnego Sąd nieprawidłowo ocenił jako naruszone zaskarżonym postanowieniem. W ramach drugiej z podstaw kasacyjnych strona zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Pierwsze dwa przepisy wskazują treść rozstrzygnięcia( katalog decyzji), jakie wydać winien organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym i zażaleniowym, zaś ostatni z przepisów - przesłankę zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Regulują one sposób ( drogę) realizacji praw i obowiązków , wynikających ze stosunku administracyjnoprawnego. Są one zatem przepisami postępowania, a nie prawa materialnego. Ich powołanie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. było nieprawidłowe. Mając jednak na uwadze, iż strona skarżąca wymieniła konkretne przepisy prawa( postępowania) jako naruszone, a ponadto wskazała także na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu, wskazującego środek, jaki sąd winien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, możliwe jest odniesienie się do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów merytorycznie. W ocenie skarżącego organu postępowanie zażaleniowe winno zostać umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z faktu podjęcia postępowania zawieszonego zaskarżonym postanowieniem po wniesieniu zażalenia z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia. Poglądu tego nie można podzielić. Art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. ,mający zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w odniesieniu do zażaleń z mocy art. 18 u.p.e.a. i 144 k.p.a., nie określa przesłanek umorzenia postępowania zażaleniowego. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż pojęcie bezprzedmiotowości winno być w tym przypadku rozumiane tak samo, jak pojęcie bezprzedmiotowości, użyte w art. 105 k.p.a. Postępowanie zażaleniowe może zatem stać się bezprzedmiotowe z uwagi na utratę przez stronę w toku postępowania przymiotu strony bądź też brak konieczności rozpoznania sprawy z uwagi na nieaktualność wniosku strony. W tym ostatnim przypadku podkreśla się jednak konieczność i celowość rozróżnienia między bezprzedmiotowością wniosku a bezzasadnością żądań strony ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 1988 r., sygn. akt I SA 1031/81, opubl. w ONSA 1989 r., nr 1,poz. 8). W niniejszej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż rozpoznanie zażalenia jest zbędne z uwagi na wydanie – po wniesieniu zażalenia- postanowienia o podjęciu postępowania z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia. Postanowienie to nie eliminowało jednak z obrotu prawnego wcześniejszego orzeczenia o jego zawieszeniu, przeciwnie- jedną z przesłanek jego wydania było ustanie przyczyny, która w ocenie organu egzekucyjnego obligowała go do zawieszenia postępowania. Strona, składając zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania kwestionowała zaś prawidłowość tego rozstrzygnięcia, podważając co do zasady możliwość podjęcia postanowienia o tej treści w istniejącym stanie faktycznym . Podjęcie postępowania, skutkujące jego kontynuacją, nie czyniło zatem zbędnym oceny prawidłowości zawieszenia postępowania. Nadal bowiem aktualne pozostawało żądanie zobowiązanego dokonania kontroli istnienia ( w chwili wydawania orzeczenia) przesłanek zawieszenia postępowania, strona konsekwentnie bowiem twierdziła, iż brak było podstaw do podjęcia postanowienia, o którym mowa w art. 56 § 1 u.p.e.a., postępowanie w sprawie winno bowiem w jej ocenie ulec umorzeniu. Zauważyć ponadto należy, że możliwość wniesienia zażalenia chronić ma interesy strony postępowania administracyjnego. Uznanie, że podjęcie postępowania czyni bezprzedmiotowym rozpoznanie zażalenia na postanowienie o jego zawieszeniu czyniłoby tę ochronę iluzoryczną, pozwalałoby bowiem na uniknięcie kontroli postanowienia o zawieszeniu postępowania poprzez podejmowanie postępowania po wniesieniu zażalenia. Postanowienie o podjęciu postępowania nie podlega przy tym kontroli przez organ odwoławczy ( nie przysługuje od niego zażalenie – art. 56 § 4 u.p.e.a.), a tym samym przez sąd administracyjny. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż umorzenie postępowania zażaleniowego naruszało przepisy prawa, bowiem postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Zasadnie także Sąd I instancji wskazał, iż organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie winien był ocenić zasadność zarzutów strony, zmierzających do stwierdzenia niedopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego ( jego bezprzedmiotowości ) i pod tym kątem ocenić dopuszczalność zawieszenia postępowania na żądanie wierzyciela ( art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Zauważyć bowiem należy, iż art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania w przypadku zajścia wymienionych w nim zdarzeń (ustawodawca użył stwierdzenia " Postępowanie egzekucyjne umarza się"). Jego zatem rzeczą jest sprawdzenie podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności, mogących skutkować koniecznością umorzenia postępowania i podejmowanie (także z urzędu- art. 59 § 4 u.p.e.a.) rozstrzygnięć adekwatnych do stanu sprawy. Nie może on bowiem zawieszać postępowania w przypadku wystąpienia przesłanek, obligujących go do jego umorzenia z uwagi na niedopuszczalność dalszego jego prowadzenia. W tej sprawie nie można też nie pominąć okoliczności , iż organ egzekucyjny był jednocześnie wierzycielem. Znane mu zatem winny być z urzędu wszelkie zdarzenia, mogące mieć wpływ na wymagalność egzekwowanego obowiązku lub jego wygaśnięcie. Ponadto zawieszenie postępowania nastąpiło po skardze zobowiązanych na brak wydania orzeczenia o treści wymaganej prawem w przedmiocie " wycofania tytułów egzekucyjnych z realizacji " o którym to fakcie poinformowano ich wcześniej pismem nie mającym cech postanowienia. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na brak wniosku strony skarżącej- G. i Z. S. o z zwrot kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny był zwolniony od obowiązku orzekania w tym zakresie ( art. 209 i 210 § 1 p.p.s.a.).