I SA/Lu 420/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 czerwca 2022 r. nr SKO.II.41/709/PP/2022 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017 - 2020 oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Żmudź (organ I instancji) z 11 kwietnia 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2017, 2018, 2019 i 2020 w wysokości odpowiednio 634 zł, 2.929 zł, 2.929 zł i 2.929 zł. Adresatem tych decyzji była P. S.A. w L. (spółka), wnioskująca o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za wymienione lata podatkowe. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że 3 stycznia 2022 r. wpłynął do organu I instancji wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata od 2017 do 2020 w wysokości kolejno 634 zł, 2.929 zł, 2.929 zł i 2.929 zł. Spółka tłumaczyła, że deklarując podatek od nieruchomości za wymienione lata podatkowe zawyżyła wysokość zobowiązań podatkowych, bowiem zaliczyła do budowli łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia (por. zestawienie tabelaryczne na s. 2 decyzji organu). Odnosząc się merytorycznie do wniosku spółki, organ ocenił, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem organu, łączniki zdalnie sterowane, o których mówi spółka, stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Organ nawiązał do art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2020 - u.p.o.l.) oraz do art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2016.290 ze zm. w brzmieniu dla lat 2017-2020 - u.p.b.), a następnie do stanowiska i argumentów Trybunału Konstytucyjnego przyjętych w sprawie sygn. P 33/09 i na tym tle tłumaczył, że bezspornie łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii. Może też pracować w określonych warunkach anormalnych, jak zwarcie. Łącznik jest między innymi sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łącznika zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i - o ile istnieje taka możliwość - przełączenie pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Według twierdzeń spółki, omawiane łączniki ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie są niezbędne do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie stanowią one części składowych budowli. Nie są też wolno stojącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi ani częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Jednak organ - w kontekście tych argumentów spółki - zwrócił uwagę, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, co wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. W efekcie współpracy urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi sieć staje się funkcjonującą całością. Omawiane łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznych. Pozostają w związku technicznym, użytkowym i funkcjonalnym z sieciami elektroenergetycznymi. Umożliwiają korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednak może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, wyłączeniem telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a wtedy zakres jej funkcjonalności uległby pogorszeniu. Dlatego łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Organ zaznaczył, że na całość budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome, jak też ruchome, które dają się zdemontować i przenieść w inne miejsce. Sposób ich połączenia nie ma znaczenia, skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego nie wymagają nierozerwalnego związku elementów, tworzących całość techniczną i użytkową, służącą określonemu przeznaczeniu. Istotne jest natomiast, aby taka całość była zdatna do realizacji przypisanego jej celu, w tym przypadku do przesyłu energii elektrycznej. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) z powodu: - nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki na okoliczność konstrukcji, funkcji, charakteru i związku spornych łączników z siecią elektroenergetyczną; - dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; - błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego; - w następstwie błędnego zaliczenia łączników zdalnie sterowanych do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co nie ma uzasadnienia w dotychczas zgromadzonych dowodach; - niewyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ, odmawiając spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty; - art. 1a ust. 1 pkt 2, pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 u.p.b., art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360 ze zm. - K.c.) przez błędne stwierdzenie, że łączniki sterowane zdalnie stanowią elementy sieci, umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej, użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem; że między łącznikami zdalnie sterowanymi a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne charakterystyczne dla części budowli. W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 11 kwietnia 2022 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka przede wszystkim wykazywała, że ustalenia organów nie mają podstaw w materiale dowodowym, który jest niepełny, a w szczególności nie zawiera opinii biegłego na okoliczności kluczowe z punktu widzenia zasadności wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. Spółka szczególnie mocno akcentowała, że w przypadku stosowania prawa podatkowego obowiązują podwyższone standardy konstytucyjne, co w realiach tej konkretnej sprawy oznacza, że wykluczone jest rozpoznanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie domniemań czy założeń organu bez niezbędnego materiału dowodowego. Według spółki, linia elektroenergetyczna i łączniki zdalnie sterowane nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Łączniki sterowane zdalnie spółka określiła jako fakultatywny element w funkcjonowaniu sieci elektroenergetycznej. Nie są one niezbędne. W każdym momencie mogą zostać odłączone. Można je zdemontować, zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli. Linia elektroenergetyczna działa prawidłowo również bez omawianych łączników. Ich funkcja nie służy przesyłowi energii, ale polega na zapewnieniu sprawnego prowadzenia przełączeń, na zlokalizowaniu awarii. Dla przedsiębiorcy ważne jest posiadanie sieci oraz łączników. Spółka - podobnie jak organ - również wyrażała przekonanie, że za jej argumentacją prawną i w konsekwencji za oczekiwaniem stwierdzenia nadpłaty przemawia orzecznictwo sądowe, mówiące o opodatkowaniu budowli podatkiem od nieruchomości. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Zdaniem spółki, są to przedmioty, które ze względu na sposób ich produkcji, montażu oraz funkcje nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Ponadto nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Z kolei organ zajął przeciwne stanowisko. Przyjął, że analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie, należą do sieci elektroenergetycznej, a tym samym są składowymi elementami budowli. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze należy zaaprobować stanowisko organu z punktu widzenia prawa. Przede wszystkim - wbrew przekonaniu spółki - organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób, mogący mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Organ wykorzystał dokumentację techniczną oraz opinię biegłego J. M. z 25 lutego 2021 r. z innego postępowania podatkowego, w którym organ również odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości z tytułu łączników zdalnie sterowanych (por. art. 180 § 1, art. 181 O.p. oraz orzeczenie sygn. I SA/Lu 565/21 znane stronom). Ten materiał był wystarczający dla wyjaśnienia przez organ, z jakimi konkretnymi przedmiotami mamy do czynienia od strony technicznej oraz użytkowej, na czym polega istota funkcjonowania i przeznaczenie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więź tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane. Spółka, formułując zarzuty proceduralne, nie wykazała luk w materiale dowodowym czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, a więc za prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu. Nie wymieniła konkretnie czym miałyby różnić się łączniki sterowane zdalnie analizowane w opinii biegłego na podstawie dokumentacji technicznej od objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty rozpatrywanym w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Biegły, analizując w świetle wiedzy fachowej cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym (na bazie tej samej dokumentacji technicznej), stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym. Natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami, tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka, mówiąc o ich "mobilności", po pierwsze wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a po drugie wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych konsekwentnie przyjętego przez spółkę. Jednocześnie zaznaczył, że wysokie standardy zarządzania i kadry technicznej, wyróżniające spółkę, w istocie wykluczają "mobilność" łączników zdalnie sterowanych jako świadectwo popełnionych błędów. Biegły podsumował, że inżynieria to konkret, w którym nie do pogodzenia jest dysonans między pozytywną techniczną oceną łączników sterowanych zdalnie a jej antytezą, że nie są one niezbędnymi składnikami linii elektroenergetycznej. Sieci techniczne związane są ze znakomitą większością infrastruktury OSD. W tym kontekście biegły mówił o integralnej i stałej więzi łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną, która polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. Są one jednym z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji. W następstwie biegły nie miał wątpliwości co do tego, że analizowane łączniki zdalnie sterowane należą do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. Przechodząc na grunt prawa materialnego, przypomnieć należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej kolejności wymaga odnotowania stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09 (por. system elektroniczny LEX), w myśl którego standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym. Wobec tego trzeba nawiązać do art. 3 u.p.b w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., który stanowił wówczas, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a u.p.b.). Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (por. zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2015.443). Zmiany art. 3 pkt 3, pkt 3a u.p.b. w latach 2017-2020 dotyczyły elektrowni wiatrowych i kabli, a więc nie miały znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, dla oceny prawnej spornych łączników z punktu widzenia przesłanek budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższych okoliczności faktycznych i prawnych sąd ocenia, że organ trafnie zaliczył wymienione przez spółkę łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, a ściślej do sieci technicznych, które jednocześnie noszą istotne znamiona obiektu liniowego. Jednym z charakterystycznych parametrów omawianej sieci jest długość, bowiem poprzez system linii elektroenergetycznych i powiązanych z nimi urządzeń zapewnia ona dostawy energii elektrycznej do oddalonych od siebie punktów odbioru, w których jest zużywana. O ile do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. przeszedł na kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym zmienionym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami. Biegły według swojej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego jednoznacznie stwierdził, że omawiane łączniki zdalnie sterowane są integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki, jak też jej użytku, przeznaczenia. Bez nich sieć elektroenergetyczna nie będzie pracowała według oczekiwanych, zakładanych standardów. Wobec tego zadania, jakie mają spełniać łączniki zdalnie sterowane są wpisane w zadania całej sieci elektroenergetycznej, sprowadzające się do zapewnienia niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom. Jednocześnie realizacja tych zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie pracują, nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji w przypadku łączników zdalnie sterowanych i pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej mamy do czynienia z całością, w której łączniki zdalnie sterowane zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, na gruncie stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej, jak to czyni spółka w prezentowanej argumentacji. W ocenie sądu, nie może ulegać wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów. Sąd nie podziela argumentów spółki, w których nawiązała do pojęcia części składowej rzeczy stosowanego w prawie cywilnym (art. 47 K.c.). Trzeba zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiują budowli poprzez odwołanie się do części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Jedynie na marginesie - w kontekście art. 47 § 2 K.c. - warto raz jeszcze nawiązać do opinii biegłego. Wynika z niej bowiem jednoznacznie, że brak łączników zdalnie sterowanych istotnie zmienia warunki techniczne i funkcjonalne całej sieci dystrybucyjnej, skoro należą one do kluczowych elementów z punktu widzenia jej standaryzacji. Orzecznictwo sądowe, na które powołała się spółka w skardze dotyczy istotnie innych stanów faktycznych. Podsumowując przedstawione wyżej rozważania, sąd ocenia, że organ prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty. W dalszej kolejności właściwie zinterpretował pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i adekwatnie odniósł je do łączników zdalnie sterowanych wymienionych przez spółkę. Trafnie nie prowadził kolejnej opinii biegłego na te same okoliczności, na kanwie tej samej dokumentacji technicznej. Innej spółka nie zaoferowała organowi. W rezultacie żaden z zarzutów, argumentów spółki nie może skutecznie prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga spółki podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.).