I SA/Rz 558/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2022 r., nr 1801-I E W.4253.18.2022 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 roku i zabezpieczeniu nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku za te okresy oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2022 r., nr 1801-I E W.4253.18.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z dnia 11 marca 2022 r., nr 1804-SEW.4253.8.2021, w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2019 r. przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz orzekającą o zabezpieczeniu przybliżonych nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku za powyższe okresy w łącznej wysokości [...] zł oraz kwot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w łącznej wysokości [....] zł tj. kwoty [...] zł na majątku spółki I. spółka jawna w S., przed wydaniem decyzji określających prawidłowe kwoty zwrotu podatku. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadził kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług wobec P.H.U. I. spółka jawna za okres od czerwca do listopada 2019 r. W wyniku kontroli ustalono, że P.H.U. I. spółka jawna zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jako opodatkowane stawką VAT 0% dla podmiotów z Unii Europejskiej tj. M., NIP [...], U., NIP [...], M., NIP [...] A.., NIP [...], przedmiotem których były hurtowe ilości części samochodowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednak, że okazane przez spółkę dowody nie potwierdzają w sposób rzetelny wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium państw członkowskich i dostarczenie ich do nabywców. W świetle powyższego dostawy te powinny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki VAT obowiązującej na terytorium kraju w wysokości 23%. W oparciu o stwierdzone, w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, ww. nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia 11 marca 2022 r., w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, którą określił przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, kwoty odsetek za zwłokę od zwrotu podatku otrzymanego w wysokości wyższej od należnej wyliczone na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do października 2019 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że w związku z powyższymi okolicznościami, zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października nie zostanie wykonane. DIAS wskazaną na wstępie decyzją z dnia 19 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do obawy niewykonania zabezpieczonych decyzją tego organu, należności podatkowych. Wskazał na nieprawidłowości stwierdzone w kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2019 r. skutkujące nienależnie otrzymanym przez spółkę zwrotem podatku VAT za wskazany wyżej okres w wysokości [...] zł, fakt uzyskanej przez spółkę straty z działalności gospodarczej za 2020 r., 2021 r., spadające kwoty sprzedaży za 2020 r., 2021 r oraz za okres od stycznia do maja 2022 r. W skardze na tą decyzje spółka zarzuciła: - naruszenie przepisu prawa materialnego; tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ podatkowy II instancji, że w niniejszej sprawie zachodzi obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia na jej majątku, w sytuacji gdy analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wskazuje na możliwość wystąpienia takiej okoliczności, w szczególności ze względu na wartość posiadanego przez nią majątku, w tym nieruchomości; - naruszenie przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: a) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w postaci dokumentów uwidaczniających posiadanie przez skarżącą nieruchomości w [...] oraz samochodu osobowego AUDI Q5, polegającej na uznaniu, że fakt posiadania tychże środków trwałych w majątku skarżącej nie świadczy o braku obawy co do wykonania przez nią zobowiązania podatkowego, podczas gdy sama wartość początkowa budynku handlowo-magazynowego w [...] przewyższa w znacznym stopniu szacunkową wartość zaległości podatkowej skarżącej, b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w związku. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i tym samym - poprawnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na uwzględnieniu przez organ II instancji jedynie tych elementów stanu faktycznego, które uzasadniają konieczność zastosowania na majątku skarżącej zabezpieczenia, przy jednoczesnym pominięciu tych okoliczności, które tej tezie przeczą w tym w szczególności dotyczących wartości majątku skarżącej. W ocenie autora skargi organ podatkowy II instancji w niniejszej sprawie niewłaściwe zastosował przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewłaściwe zastosowanie wynika z faktu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, a także w sposób wybiórczy, ukierunkowany nie w stronę całościowego zbadania ustalonego stanu faktycznego, a w stronę wydania rozstrzygnięcia o konkretnym brzmieniu. Pełnomocnik podkreślił, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że, skarżąca posiada majątek w postaci dwóch budynków w miejscowości [...] oraz samochodu osobowego AUDI Q5 2.0. Wartość początkową jednego z budynków ustalono na kwotę [...] zł, drugiego zaś na kwotę [...] zł. Z kolei wartość początkową samochodu wyceniono na [...] zł. Wobec powyższego stanu majątkowego spółki, zdaniem pełnomocnika, nie sposób nie stwierdzić, że stawianie przez organ podatkowy tezy o istnieniu w stosunku do skarżącej uzasadnionej obawy co do wykonania ciążących na niej zaległości podatkowych w sytuacji gdy łączna wysokość tychże zaległości jest znacznie niższa niż wartość posiadanego przez nią majątku jest w gruncie rzeczy nielogiczna. Zwłaszcza, że organ nie wskazał okoliczności wedle których np. egzekucja tychże zaległości z majątku skarżącej miałaby być w przyszłości utrudniona - nie ustalono ażeby skarżąca np. wyzbywała się swojego majątku czy dążyła do obniżenia jego wartości Pełnomocnik wskazuje także, że spółka nie kwestionuje, że istnieją w stosunku do niej inne okoliczności świadczące o obawie niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego. Natomiast w jej ocenie organ podatkowy II instancji nadał tymże okolicznościom zbyt duże znaczenie w stosunku do tych okoliczności które wskazują, że jej należności wobec Skarbu Państwa zostaną w przyszłości zaspokojone. Nie da się pogodzić z zasadami logiki stwierdzenia, że (potencjalnie) błędne rozliczenie przez skarżącą transakcji z 2019 r. świadczy o obawie niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego w 2022 r., a posiadanie w tym samym roku składników majątkowych o realnej, wysokiej wartości tej obawy nie niweczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, co do zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, okazała się niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z okoliczności sprawy, której dotyczyła kontrolowana decyzja, wynikało, że w skarżącej spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa dotycząca zbadania prawidłowości rozliczania przez nią podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że mogła niewłaściwie rozliczyć ona podatek od towarów i usług, ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentowały dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wobec tego określono przybliżone kwoty nienależnie otrzymanych kwot zwrotu podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami za wskazane okresy oraz postanowiono o ich zabezpieczeniu na majątku spółki, wydając decyzje w oparciu o regulację określoną w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki organy nie wykazały przesłanek ustanowienia na jej majątku zabezpieczenia. Samo bowiem potencjalne błędne rozliczenie podatku VAT za wskazane okresy nie może stanowić takiej okoliczności a posiadany przez spółkę majątek nie uzasadnia obawy, że nie zostanie ono wykonane. Miano nie zgromadzić wystarczających dowodów, a te pozyskane ocenić wybiórczo, wadliwie uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Wykładnia ww. przepisu została zaprezentowana w uzasadnieniach decyzji i nie budziła wątpliwości Sądu; uznano ją za prawidłową. Decyzje zostały sporządzone zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zawarto w nich rozważania prawne, a także przedstawiono okoliczności faktyczne, które oceniono pod kątem obawy niewykonania zaległości podatkowych. Przedstawiona argumentacja nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Jest przekonująca, logiczna, odwołuje się do szeregu zdarzeń, które oceniane łącznie stwarzają podstawę do sformułowania obawy, o jakiej mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można skutecznie zarzucić organom wybiórczości ani w gromadzeniu, ani w ocenie materiału dowodowego, a skarżąca nie dostarczyła argumentów i dowodów, które podważyłyby dotychczasowe stanowisko organów. Zabezpieczenia, o jakim mowa, można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w czasie kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak obrazowo wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, zabezpieczenie polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego (np. podatnika) w celu zagwarantowania, że ewentualne zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie zastępują decyzji wymiarowych i same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika. Zabezpieczenie nie służy bowiem wyegzekwowaniu należności podatkowej. Zasadniczą przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem nieostrym i ocennym stanowi dla organów podatkowych podstawę swobodnej oceny okoliczności faktycznych, które mogą wyczerpać znaczenie tego wyrażenia. Konieczne jest przedstawienie w decyzji rzeczowej, przekonującej argumentacji, opartej na faktach, a nie wyłącznie na przypuszczeniach. Niemniej, przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości. Rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r. SK 68/03 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r. I FSK 2133/17), a stopień luzu decyzyjnego, jakim posłużył się ustawodawca, nie narusza zasady dostatecznej określoności przepisów prawa (wyrok TK o sygn. SK 40/12). Ponieważ stosowanie tej instytucji oparte jest na kryteriach ocennych, zrozumiałe jest posłużenie się przez w przepisie pojęciami nieostrymi i ogólnymi, które wymagają oceny wielu okoliczności. W ocenie Sądu przedstawiona przez organy argumentacja stanowiła dostateczne uzasadnienie wydanych decyzji. W sposób przekonujący przedstawiono w nich powody obawy niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych. W szczególności zreferowano ustalenia z kontroli podatkowej, według których spółka w nieprawidłowy sposób rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz swoich kontrahentów. Zastrzec przy tym należy, że Sąd w ramach kontroli decyzji o zabezpieczeniu nie mógł poddać szczegółowej weryfikacji ustaleń organów, czy podatnik faktycznie nieprawidłowo rozliczył podatek VAT, ponieważ wykroczyłaby to poza granice określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2021 r. I FSK 510/21 oraz z dnia 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17). Analiza taka będzie mogła być przeprowadzona dopiero w postępowaniu wymiarowym, jeżeli zostanie wydana stosowna decyzja, a spółka zdecyduje o jej poddaniu kontroli, najpierw instancyjnej w postępowaniu podatkowym, a później sądowoadministracyjnej. Znaczna łączna wysokość przewidywanej kwoty podatku VAT do zwrotu przez podatnika w porównaniu z jego dochodami słusznie została uznana przez organy za stanowiącą podstawę obawy, że zobowiązanie może nie być wykonane. W decyzjach przedstawiono wynik analizy stanu dochodów spółki z kilku minionych lat, w tym najbardziej aktualnego z roku 2020 i 2021, w których zanotowała straty podatkowe. Przedstawiono również znaczny spadek sprzedaży spółki w tych latach w porównaniu z latami poprzednimi. Okoliczności te stanowią dostateczne uzasadnienie obawy, że ewentualna zapłata należności wynikającej z decyzji może nie być możliwa w przepisanym terminie i dobrowolnie. Samo ustalenie powyższej kwoty przewidywanego zobowiązania wynika z rzetelnej analizy okoliczności i ma oparcie (podstawę) w kwotach wynikających z zakwestionowanych faktur. Samo zaś posiadanie przez spółkę określonych nieruchomości czy też samochodu nie oznacza samo w sobie w zestawieniu z okolicznościami na które powołuje się organ, że nie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie zobowiązanie podatkowe wykonane. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Powołany przepis pozostawia jednak ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Należy również wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu organy, na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenionego łącznie, prawidłowo wywiodły przesłanki umożliwiające zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych, jaką stwarza art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydane decyzje zostały należycie uzasadnione, a zaprezentowana argumentacja jest przekonująca i znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Wobec tego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.