II FSK 3466/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 338/17 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 338/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie I) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie odniesienia się przez sąd do zarzutów naruszenia art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), jakim było nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, II) naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy sąd winien, na podstawie art. 145 § 2 p.p.s.a., zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., gdyż sąd w wyroku zaakceptował: A) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., w związku z art. 22 ust. 1, w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wobec jego niewłaściwego zastosowania przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków stwierdzonych fakturami wystawionymi przez A. S., B) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z: - naruszeniem art. 188 o.p., gdyż sąd za organem podatkowym przyjął, że strona nie wnioskowała o przesłuchanie świadków, - naruszeniem art. 180 § 1 o.p., bowiem sąd zaakceptował fakt, że organ, mając informacje o ważnych dowodach w postaci wskazania świadków i okoliczności w postaci opisów faktur, przelewów, protokołu umów, dowodu zakupu materiałów, nie dopuścił dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, a był zobowiązany treścią wskazanego przepisu do dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, - naruszeniem art. 187 § 1 o.p., bowiem sąd przyjął za organem podatkowym, że miało miejsce zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ nie dokonał przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, który to dowód powinien być przeprowadzony i oceniony wraz z towarzyszącymi mu dowodami, - naruszeniem art. 191 o.p, ponieważ sąd za organem podatkowym przyjął, że okoliczność niewykonania przez kontrahenta skarżącego prac potwierdzonych fakturami kwestionowanymi przez organ została udowodniona, podczas gdy nie został zebrany cały materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszeniem art. 194 § 1 o.p., w zw. z art. 194 § 3 o.p., wobec zaakceptowania przez sąd stanowiska organu podatkowego, że nie było po stronie skarżącego działań zmierzających do przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentowi w postaci decyzji wydanej w sprawie kontrahenta skarżącego w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, - naruszeniem art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p., ponieważ sąd zaakceptował naruszenie przez organ zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania i zaakceptował stanowisko organu, jakoby nie został zgłoszony wniosek dowodowy w zakresie przesłuchania świadków, pomimo tego, że strona taki wniosek złożyła, wskazując nawet na okoliczności związane z kwestionowanymi fakturami, na które mają być przesłuchiwani świadkowie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszeniem art. 187 § 1 o.p. przez przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły wniosek o braku wykonania przez kontrahenta skarżącego spornych prac, gdyż zatrudnieni w siedzibie firmy pracownicy nic nie wiedzieli o świadczeniu usług remontowo-budowlanych, - naruszeniem art. 191 o.p. w drodze zaaprobowania przez sąd stanowiska organów, co do braku możliwości wykonania przez A. S. prac w zakresie usług budowlanych, remontowych, transportowych czy kampanii reklamowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów. Po pierwsze wskazać należy, że zarzuty kasacyjne zostały skonstruowane w ten sposób, iż powielają wzajemnie swą treść; jakkolwiek ujęte są w różnej formie, to autor skargi kasacyjnej zmierza w istocie do podważenia tych samych ocen sformułowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli legalności. Mając to na uwadze, zasadnym jest wprowadzenie pewnego porządku w tym względzie i pogrupowanie kwestii spornych, inaczej, niż to zostało przyjęte w skardze kasacyjnej, tak, by jednocześnie odnieść się do kilku tożsamych zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, że szereg kwestii podniesiono jedynie w petitum skargi kasacyjnej, bez poparcia zgłoszonych zarzutów stosowną argumentacją — tego rodzaju konstrukcja zarzutów kasacyjnych sprawia, że NSA nie ma możliwości poddania ich merytorycznej ocenie. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kontroli legalności dokonanej przez WSA w Łodzi w zakresie zrealizowanych przez organ czynności postępowania dowodowego, w szczególności zaś zaaprobowania przez sąd braku uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony. Pozostałe zarzuty, wskazujące na niedostrzeżenie przez WSA w Łodzi naruszenia przez organy norm Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, tj. m.in. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., stanowią w istocie pochodną wskazanego powyżej zarzutu. Odnosząc się do tak sformułowanego problemu kasacyjnego, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W piśmiennictwie oraz judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Tymczasem pisma z 29 lutego i 16 czerwca 2016 r., na które powołuje się skarżący, kryteriom tym nie odpowiadają, zawierają bowiem wyłącznie wyjaśnienia skarżącego, bez jednoznacznego żądania przeprowadzenia konkretnych dowodów. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić. W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły wnikliwe i drobiazgowe postępowanie dowodowe, które jednoznacznie wykazało, ze ujęte w zakwestionowanych fakturach transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca; powołanie dodatkowych świadków nie mogło zmienić powyższej oceny, z pewnością zaś skutku procesowego nie mogły odnieść pisma, na które powołuje się kasator, a których nie sposób potraktować jako wyraźnych wniosków dowodowych strony. W konsekwencji uznać należało, że WSA w Łodzi zasadnie nie stwierdził w powyższym zakresie uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organy art. 180 oraz art. 121 § 1 o.p. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy, na podstawie zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, że sporne faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji zaś nie mogły stanowić podstawy zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, widniejący na fakturach wykonawca nie dysponował zapleczem techniczno-organizacyjnym, które pozwalałoby na zrealizowanie spornych czynności. Przeprowadzona w toku postępowania kasacyjnego analiza akt sprawy w pełni potwierdziła konstatację sformułowaną przez WSA w Łodzi, iż: "organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firma V. nie wykonała i nie mogła wykonać żadnych prac w zakresie usług budowlano-remontowych, przycinki drzew, roznoszenia ulotek, koszenia trawy i porządkowanie posesji, montażu konstrukcji reklamowej pod auto, wyspawania konstrukcji reklamowej z montażem, montażu i konserwacji balkonów reklamowych, pozyskiwania lokalizacji pod parking i reklamę, rozbiórki kontenerów budowlanych, usługi transportowej, wywozu gruzu, obsługi kampanii reklamowej (montaż i demontaż reklamy) – na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie usługi". Niezasadny jest również zarzut dotyczący wykorzystania w postępowaniu decyzji podatkowej, na mocy której określono wystawcy zakwestionowanych faktur obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Organy, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, nie ograniczyły się do wykorzystania w prowadzonym w sprawie skarżącego postępowaniu, materiałów pochodzących z innych postępowań; przeciwnie w toku postępowania wszechstronnie przeanalizowano działalność kontrahenta skarżącego, a wnioski w zakresie niemożliwości zrealizowania przez ten podmiot transakcji ujętych w spornych fakturach wyprowadzono na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie. Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodów nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego — stan faktyczny sprawy podatkowej może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu (art. 181 o.p.). Powołany powyżej przepis dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka. Dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych w odniesieniu do samego podatnika, lecz w konkretnych okolicznościach procesowych zachodzi często konieczność sprawdzenia (w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających) działalności kontrahentów, z którymi strona postępowania podatkowego dokonuje czynności relewantnych podatkowo. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przez sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. są nietrafne, bowiem sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a w konsekwencji niestwierdzenia uchybień proceduralnych w powyższym względzie, zasadnie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż pisemne motywy zaskarżonego wyroku w pełni odpowiadają rygorom określonym w tym przepisie. Uznając, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pochodne względem sugerowanych uchybień proceduralnych zarzuty materialnoprawne, również nie mogły doprowadzić do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Łodzi. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a - skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2) oraz art. 207 § 2 w zw. z § 2 pkt 5) i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).