I GSK 3518/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 163/18 w sprawie sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 stycznia 2018 r., nr 0601-IOC.4441.44.2017.RZ w przedmiocie długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. Sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA) wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 163/18 oddalił skargę B. sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z 22 stycznia 2018 r., nr 0601-IOC.4441.44.2017.RZ w przedmiocie długu celnego. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 4 lutego 2016 r. w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lub. objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego, wg zgłoszenia celnego MRN nr [...], towar w postaci 547 opakowań zawierających różne towary, załadowany na ukraiński środek przewozowy. Zgodnie z notą tranzytową towary winny zostać dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia – Ziulpes MKP na Łotwie w terminie do 13 lutego 2016 r. Jako odbiorcę towaru wskazano firmę S. z Biszkeku w Kirgistanie, jako nadawcę M.z T., a głównym zobowiązanym była B. sp. z o.o. Jak wynika z historii operacji w systemie NCTS, 9 lutego 2016 r. o godzinie 23.45, czyli przed wyznaczonym przez organ terminem na zakończenie procedury, operacja tranzytowa została zamknięta. Urząd wyjścia odebrał w systemie NCTS komunikat IE006 (przybycie), wskazujący na zmianę urzędu przeznaczenia (z deklarowanego urzędu Ziulpes na urząd Rezekne II MKP) oraz komunikat IE018 (wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia) z kodem A2 (uznano za zgodnie). Łotewska administracja celna pismem z 29 czerwca 2016 r. poinformowała o nieprawidłowym zakończeniu 38. operacji tranzytu, w tym spornej operacji. Zgłoszenie tranzytowe zostało zakończone w systemie NCTS (bez kontroli celnej) przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezekne II na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza obszar UE transportem kolejowym. Po dokonaniu sprawdzeń ustalono, że towar objęty procedurą tranzytu wg ww. zgłoszenia tranzytowego nie został przemieszczony za kolejowym listem przewozowym. W piśmie z 4 listopada 2016 r. łotewska administracja celna poinformowała, że nie posiada dokumentów potwierdzających, że towary objęte procedurą tranzytu w oddziałach podległych Izbie Celnej w Białej Podlaskiej wg 8. operacji tranzytowych (w tym operacji, o której mowa w sprawie) zostały wprowadzone na terytorium Łotwy. Łotewska służba celna nie posiada informacji co do lokalizacji towarów czy też co do miejsca ich nielegalnego usunięcia spod dozoru celnego, jeśli takowe miało miejsce, dlatego art. 215 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 1992.302.1 z dnia 19 października 1992 r.; dalej: WKC) nie miał zastosowania. Naczelnik UC w Zamościu pismem z 19 grudnia 2016 r. poinformował skarżącą, że sporna operacja tranzytowa została zakończona w sposób nieprawidłowy. W odpowiedzi spółka pismem z 18 stycznia 2017 r. przekazała wydruk z łotewskiego systemu EMDAS (Elektroniczny system przetwarzania danych celnych) wskazując, że otrzymała go 28 grudnia 2016 r. z łotewskiego Punktu Kontroli Celnej Rezekne II, gdzie zakończono operację tranzytową. Łotewscy funkcjonariusze zapewniali, że zakończenie tej procedury odbyło się w prawidłowy sposób. Wydruk wskazuje zmianę urzędu przeznaczenia (z deklarowanego urzędu Ziulpes na urząd Rezekne II MKP), wysłanie 10 lutego 2016 r. komunikatu IE006 (przybycie) i komunikatu IE018 (wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia) z kodem A2 (uznano za zgodne). Decyzją z 13 października 2017 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik UCS) stwierdził postanie długu celnego w przywozie na 14 lutego 2016 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu z 4 lutego 2016 r. i określił kwotę długu celnego w wysokości 12.546 zł oraz powiadomił dłużników o zaksięgowaniu i obowiązku uiszczenia kwoty należności celnych. Za solidarnych dłużników długu celnego uznano: głównego zobowiązanego (spółkę), ukraińskiego przewoźnika (H. M.) i kierowcę środka przewozowego (O. H.). Dyrektor IAS decyzją 22 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS uznał, że materiał dowodowy sprawy uprawnia do stwierdzenia, że sporna operacja tranzytowa z 4 lutego 2016 r. nie została zakończona, a towary nią objęte tą zostały usunięte spod dozoru celnego. Dyrektor IAS zauważył, że główny zobowiązany był jednocześnie nadawcą towarów wyprowadzonych z magazynu czasowego składowania. Z treści dokumentów zgromadzonych w związku z czasowym składowaniem towarów wynika, że odbiorcami i nabywcami tych towarów były osoby i podmioty z Ukrainy. Faktury dotyczące towarów objętych procedurą tranzytu także dotyczą obywateli ukraińskich i głównego zobowiązanego. Część towaru (170 op.) została nabyta przez H. O., którego skarżąca wskazała jako kierowcę środka przewozowego. Mając na uwadze, że towary zgłoszone do procedury tranzytu były przeznaczone dla różnych odbiorców z wielu miejscowości położonych w Ukrainie, budzi wątpliwości zadeklarowanie przez głównego zobowiązanego w zgłoszeniu jednego odbiorcy (S. z Biszkeku) i wystawienie listu przewozowego CMR do Kirgistanu. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących potwierdzić prawdziwość zadeklarowanych w zgłoszeniu danych, które są sprzeczne z danymi w dokumentach załączonych do tego zgłoszenia. Jak wynika z informacji przekazanych przez administracje celną Łotwy przedmiotowa operacja została zakończona nieprawidłowo. Mimo braku przedstawienia towarów i dokumentów dotyczących tych towarów, operację zakończono elektronicznie na podstawie informacji, że towary zostały wywiezione z terytorium UE za kolejowymi listami przewozowymi. Po sprawdzeniu stwierdzono, że towary nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi. Dyrektor IAS podniósł, że choć skarżąca twierdziła, iż operacja została zakończona prawidłowo, jednak nie wyjaśniła powodów zmiany umowy przewozu zawartej z ukraińskim przewoźnikiem (CMR) na przewóz koleją, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających przeładunek towarów z pojazdu drogowego do wagonu, dokonany z zachowaniem dozoru celnego. Nie przedstawiła również alternatywnych dowodów prawidłowego zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu w postaci dokumentów otrzymanych od kirgiskiego odbiorcy, np. dokumentów wystawionych w kraju trzecim potwierdzających tożsamość towarów i objęcie ich przeznaczeniem celnym. Konsekwencją zaś usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego na podstawie art. 203 WKC. Wobec niezakończenia operacji tranzytowej należało przyjąć, że dług celny powstał w urzędzie wyjścia zgodnie z art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC. Za chwilę powstania długu celnego prawidłowo przyjęto 14 lutego 2016 r., tj. dzień następny po ostatnim dniu wyznaczonym na dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia. Odpowiedzialność skarżącej, oparta o art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem spółki za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa, obiektywna i oparta za zasadzie ryzyka. Główny zobowiązany podjął się dostarczenia do wskazanego urzędu przeznaczenia towaru, a nie dostarczając towaru w stanie nienaruszonym naruszył przepisy celne. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki. W motywach wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego. WSA wskazał, że według zapisów noty tranzytowej, głównym zobowiązanym była skarżąca. Była więc obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 1 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC (art. 37 ust. 2 WKC). Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się – zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC – ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z ust. 3 są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z podanych uregulowań wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą i właściwych dokumentów. Na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC), jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie nastąpiło prawidłowe zamknięcie procedury w systemie NCTS, nie zostały bowiem spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury, skoro w urzędzie celnym przeznaczenia nie przedstawiono towaru objętego tranzytem zewnętrznym. Bowiem procedura tranzytu nie została zakończona w urzędzie przeznaczenia, ale w urzędzie celnym Rezekne II. Wobec tego wygenerowany przez system NCTS komunikat o zamknięciu procedury tranzytu jest nieprawidłowym zamknięciem operacji tranzytu. Powyższe okoliczności organ ustalił na podstawie dokumentów i informacji przekazanych przez łotewskie organy celne, tj. pism z 29 czerwca i 4 listopada 2016 r. Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: op) i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167), organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. To na podstawie ww. dokumentów stwierdzono, że władzom celnym w Łotwie nie przedstawiono żadnych towarów objętych procedurą tranzytu wg noty tranzytowej z 4 lutego 2016 r. Nie odnotowano też przejazdu pojazdu w spornej procedurze tranzytu przez jakikolwiek punkt graniczny na Łotwie. Ustalono, że wygenerowany przez system NCTS komunikat o zamknięciu procedury tranzytu wynikał z zewnętrznej ingerencji w system. WSA wskazał więc, że procedura tranzytu według spornej noty tranzytowej nie została zakończona w sposób prawidłowy, a towary objętą tą procedurą i dokumenty jej dotyczące nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Odnosząc się do zarzutu spółki, że transport towaru wg spornej noty tranzytowej został zakończon w sposób prawidłowy, WSA wskazał, że okoliczności podnoszone przez skarżącą nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulega wątpliwości, że w systemie NCTS w łotewskim punkcie kontroli celnej Rezekne II doszło do nieprawidłowego zamknięcia operacji tranzytowej. Przeprowadzona kontrola nie stwierdziła przemieszczenia towarów na podstawie kolejowych listów przewozowych. Towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w żadnym urzędzie celnym na Łotwie. Zaś skarżąca była zobowiązana do przedstawienia towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Gdyby tak się stało istniałyby na to dowody. WSA stwierdził, że trafnie organ zwrócił uwagę na okoliczności dotyczące odbiorców i nabywców przewożonych towarów. Tranzyt towarów dla nabywców z Ukrainy przez Kirgistan stoi w rażącej sprzeczności z uzasadnieniem ekonomicznym takiego działania i z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie znajduje uzasadnienia. WSA stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącej, dokumentem urzędowym mogą być również dokumenty sporządzone przez organy innego państwa, honorowane przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Po drugie, wszystkie dowody, również dokumenty urzędowe, podlegają obowiązkowi weryfikacji i wszechstronnej oceny. Ustalenia faktyczne organów celnych w badanej sprawie opierały się na szeregu dowodach, a nie jedynie na dokumentach pochodzących od łotewskich władz celnych. W sprawie nie przedstawiono dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2459/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UW L nr 253 s. 1 z 11.10.1993 r.; dalej: RWKC), od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC). Z treści przywołanych przepisów jasno zaś wynika, że przewidziane w nim obowiązki przedstawienia dokumentów obciążają stronę, na której spoczywa odpowiedzialność za procedurę tranzytu. WSA stwierdził, że skoro procedura tranzytu nie została zamknięta w systemie NCTS w sposób prawidłowy, to zasadnie organy przyjęły, że brak dowodów przedstawienia organom towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. Skarżąca była w procedurze tranzytu głównym zobowiązanym, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 1 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret czwarte, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Z przytoczonych względów, WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: ppsa). Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: I. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 2 WKC, a to wobec przyjęcia, iż nie doszło do prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu mimo, iż organy celne zamknęły procedurę tranzytu zewnętrznego 9 lutego 2016 r., przesyłając najpierw komunikat "wynik kontroli’, a następnie komunikat IE045 do głównego zobowiązanego, co oznacza, iż były w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, przekazanych urzędowi wyjścia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 1 WKC poprzez przyjęcie, iż skarżąca jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu zewnętrznego nie dopełniła warunków tej procedury, podczas gdy wobec zamknięcia tej procedury przez urząd celny wyjścia, na bazie komunikatów przekazanych przez urząd celny przeznaczenia, który mógł to uczynić wyłącznie w sytuacji sprawdzenia dopełnienia tych warunków, ustalenie takie, w świetle braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, jest niedopuszczalne; 3) błędną wykładnię art. 92 ust. 1 i 2 WKC w zw. z art. 362 ust. 3, art. 363 ust. 3 i art. 366 ust. 1 oraz art. 408 ust. 1 i 2 RWKC, poprzez uznanie, że komunikat "wynik kontroli" i wydawany w jego następstwie komunikat IE045, nie stanowią o zakończeniu procedury tranzytu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku dokładnie odmiennego; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 6b pkt 2 Prawa celnego w zw. z art. 286 ust. 2 i art. 288 ust. 2 UKC, w pierwszej kolejności poprzez zastosowanie tych przepisów po 1 maja 2016 r., a więc po dniu w którym wszedł w życie UKC; w drugiej kolejności poprzez zaakceptowanie naliczenia skarżącej odsetek za zwłokę w zapłacie należności celnych mimo braku jej winy czy też oczywistego zaniedbania, a to w zw. z ustaleniem, iż ewentualne nieprawidłowe zamknięcie procedury tranzytu, ewentualnie skutkujące powstaniem długu celnego nastąpiło na skutek czynu osób trzecich lub zaniedbań ze strony organu celnego łotewskiego; 5) niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania art. 114 ust. 1 i ust. 2 UKC i zastosowanie prawa krajowego, pomimo obowiązku bezpośredniego zastosowania ww. normy prawa unijnego; 6) niewłaściwe zastosowanie art. 286 ust. 2 w zw. z art. 288 ust. 2 UKC w zw. z art. 114 ust. 1 i ust. 2 UKC, art. 65 ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 6b pkt 2 Prawa celnego w brzmieniu aktualnym do 30 kwietnia 2016 r. poprzez zastosowanie błędnych reguł naliczania odsetek od długu celnego oraz wysokości tych odsetek. Zgodnie z motywem 57 Preambuły UKC, w zw. z art. 288 akapit drugi TFUE w zakresie przepisów dotyczących postępowania, w sytuacji, w której nie zostały wprowadzone reguły intertemporalne, regułą - również w zakresie porządku prawnego UE, jest stosowanie bezpośrednio przepisów nowych. Zgodnie z zasadą kompetencji powierzonych, wyłączona jest ingerencja ustawodawcy krajowego w kwestie zastrzeżone dla Unii, a taką kwestią jest unia celna. W konsekwencji również regulacje proceduralne muszą być zgodne w zakresie prawa celnego w całej Unii - wyrok TSUE sprawa C-427/14 oraz motyw 15 Preambuły UKC. Tymczasem w sprawie żaden z organów nie tylko nie analizował reguł intertemporalnych, to nawet nie wskazał podstaw prawnych uzasadniających zastosowanie dotychczasowych krajowych przepisów w zakresie odsetek. Nad kwestią tą nie pochylił się również WSA; 7) niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC i obciążenie skarżącej kwotą cła, w sytuacji, gdy przyczyną ewentualnego nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu, były działania urzędników celnych łotewskich, czy też brak właściwego funkcjonowania systemu elektronicznego po stronie łotewskiej, skutkiem których było zamknięcie procedury, a więc błąd organów celnych. Nieprawidłowe, pozbawione podstaw faktycznych, czy też noszące znamiona czynów zabronionych działania funkcjonariuszy celnych łotewskich, czy też nieprawidłowe działania samego systemu elektronicznego po stronie łotewskiej, są okolicznościami, które pozostają poza możliwością jakiejkolwiek weryfikacji skarżącej. W konsekwencji obciążanie skarżącej finansową odpowiedzialnością za brak dostatecznego nadzoru nad funkcjonariuszami, odprawami celnymi czy też sprawnością systemów informatycznych łotewskich służących zapewnieniu funkcjonowania unii celnej, jest nadużyciem prawa. II. postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa): 1) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do kluczowych zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, a mianowicie, iż została ona wydana w sposób arbitralny, a więc bez zebrania materiału dowodowego, który umożliwiałby ustalenie stanu faktycznego dotyczącego kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jego elementów - informacje przekazane przez administrację celną łotewską, mogą być traktowane jedynie jako stanowisko tego organu, zaś w żadnym razie jako dowód na brak prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu, informacje te nawet nie odwołują się do jakichkolwiek dowodów czy to dowodów z kontroli dokonanych w zakresie konkretnych zgłoszeń, czy to z przesłuchań świadków, czy z przesłuchań funkcjonariuszy celnych, czy dowodów zgromadzonych ewentualnie w karnym postępowaniu przygotowawczym; 2) art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 8 i art. 14 lit. b Rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 roku w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi o Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (dalej: rozporządzenie 515/97), a to poprzez ustalenie stanu faktycznego w zakresie elementów kluczowych dla wydania rozstrzygnięcia na podstawie trzech pism informacyjnych administracji łotewskiej, które to pisma nie dość, iż nie spełniają materialnych warunków uznania ich za dowód, to w miarę upływu czasu ewoluują w zakresie stanowczości twierdzeń w nich zawartych, od pewności do jedynie przypuszczenia. W tym zakresie WSA zaakceptował stanowisko organów, które przypisały pismom administracji łotewskiej znaczenie dowodowe, jakiego nie przypisałby analogicznemu stanowisku organu celnego polskiego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w zw. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 194 § 1 op w zw. z art. 8 oraz art. 14 lit. b rozporządzenia 515/97 i przyjęcie, że stanowiska przekazane przez łotewskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, na mocy ww. rozporządzenia i nie podlegają ocenie, podczas gdy już sama analiza tych trzech pism nie tylko, że nie pozwala na stanowcze stwierdzenie faktów, to skłania do powzięcia istotnych wątpliwości co do twierdzeń w nich zawartych. W pierwszym piśmie z 29 czerwca 2016 r. łotewska służba celna stwierdza, iż procedura tranzytowa została zamknięta nieprawidłowo, w kolejnym piśmie z 4 listopada 2016 r. nie jest już tak stanowcza i stwierdza, iż nie posiada dowodów na usunięcie towarów spod dozoru celnego, jak również informacji co do miejsca ich nielegalnego usunięcia spod dozoru celnego, jeśli takowe miało miejsce, aby finalnie stwierdzić w piśmie z 9 listopada 2016 r., iż procedura tranzytu jedynie mogła zostać zamknięta nieprawidłowo. Tym samym informacje przekazane przez łotewską służbę celną nie dają samodzielnej podstawy ani do ustalenia, iż doszło do nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu, ani do ustalenia, iż doszło do usunięcia towarów spod i dozoru celnego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 273 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, a to poprzez odmawianie waloru dowodowego urzędowemu potwierdzeniu zamknięcia procedury tranzytu realizowanemu w drodze komunikatów elektronicznych generowanym przez system NCTS, podczas gdy system elektroniczny od lat jest podstawowym i zasadniczym trybem realizowania procedury tranzytu, zaś dokumenty w formie tradycyjnej mogą być stosowane jedynie wyjątkowo; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 203 ust. 1 i art. 215 ust. 1 WKC, a to poprzez prowadzenie postępowania przez krajowy organ celny, podczas gdy z informacji przedstawionej przez łotewską służbę celną wynika, iż 9 lutego 2016 r. doszło do zmiany urzędu celnego przeznaczenia, która to zmiana w sytuacji zakwestionowania prawidłowości zamknięcia procedury tranzytu powinna być konsekwentnie traktowana jako naruszenie przepisów dotyczących dozoru celnego, skutkujące usunięciem towaru spod dozoru celnego, a które to zdarzenie nastąpiło na terenie Łotwy, w konsekwencji czego art. 215 ust. 1 WKC jednoznacznie określa właściwość rzeczową i miejscową organu celnego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 4 UKC w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne i niektórych innych ustaw i art. 286 ust. 2 w zw. z art. 288 ust. 2 UKC i przyjęcie że w zakresie przepisów UKC dotyczących postępowania, w sytuacji w której nie zostały wprowadzone reguły intertemporalne, dopuszczalne jest zastosowanie przepisów dotychczasowych - art. 215 WKC, podczas gdy regułą - również w zakresie porządku prawnego UE, jest stosowanie przepisów nowych bezpośrednio; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 180 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaakceptowanie przez WSA zaniechania organów celnych obu instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i samodzielne dokonanie ustaleń nie mających oparcia w dowodach; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w zw. art. 187 § 1 i § 3 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na sanowaniu przez WSA naruszenia przez organy procedury skutkującego złamaniem zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego w zakresie 1) ustalenia, że organy dysponowały materiałem wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy co uzasadniało nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów, 2) przyjęcia prawidłowości stanowiska organów zajętego a priori, a prowadzącego de facto do akceptacji arbitralności ustaleń wobec braku materiału dowodowego, na podstawie którego stan faktyczny powinien zostać ustalony; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 194 § 1 op i art. 92 ust. 2 WKC w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez nieuznanie za dowód w sprawie potwierdzenia zamknięcia procedury tranzytu i faktycznego uznania za akceptowalne stanowiska, iż w procedurze tranzytu zakończonej w sposób "standardowy" nie istnieje dowód na zamknięcie procedury i procedura ta formalnie nie jest zakończona; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ppsa w zw. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaakceptowanie przez WSA braku zgromadzenia przez organy celne jakiegokolwiek materiału dowodowego dającego podstawy do zakwestionowania prawidłowości zakończenia procedury tranzytu, arbitralne zrównanie "stanowiska" łotewskiej służby celnej z dowodem, a następnie przyjęcie, iż tego rodzaju "dowód- stanowisko" nie podlega ani ocenie ani weryfikacji, w konsekwencji czego wnioski dowodowe strony zostały oddalone, a strona pozbawiona prawa do obrony; 11) art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 286 ust. 2 w zw. z art. 288 ust. 2 UKC w zw. z art. 114 ust. 1 i ust. 2 UKC, art. 65 ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 6b pkt 2 Prawa celnego w brzmieniu aktualnym do 30 kwietnia 2016 r., poprzez brak odniesienia się do niewskazanie podstaw prawnych zastosowanych reguł naliczania odsetek od długu celnego oraz wysokości tych odsetek przez organy celne; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa, poprzez jego niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy pomimo ww. naruszeń prawa materialnego, którymi obciążona była także decyzja Dyrektora IAS, w konsekwencji czego WSA powinien był dojść do wniosku, iż rozstrzygnięcie to narusza prawo, co w konsekwencji powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi; 13) art. 151 ppsa, poprzez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona nią decyzja odpowiada prawu, gdy decyzja ta prawo narusza w zakresie wskazanym powyżej, co winno było doprowadzić WSA do uwzględnienia skargi. Innymi słowy naruszenie art. 151 ppsa jest wynikowym następstwem złamania innych przepisów wskazanych w powyższych zarzutach i ich uzasadnieniu. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wobec zgłoszonego wniosku skarżącej o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Skarga kasacyjna została oparta obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa – na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejeść do oceny zasadności zarzutów materialnych. W rozpoznawanej sprawie jednak postawione w skardze kasacyjnej zarzuty prawa procesowego mają charakter komplementarny z zarzutami materialnymi (wzajemnie przenikają się), co uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Jako pierwszy jednak należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa dotyczący braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku, do kluczowych zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, tj. że została wydana w sposób arbitralny, a więc bez zebrania materiału dowodowego, który umożliwiałby ustalenie stanu faktycznego dotyczącego kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy elementów. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. W myśl art. 141 § 4 ppsa – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Podkreślić należy, że sporządzone według wskazanych w art. 141 § 4 ppsa wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez WSA i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania WSA są logiczne, konsekwentne i znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Istotne jest także to, że wbrew ocenie skarżącej kasacyjnie, kompleksowa argumentacja WSA nie pozostawia wątpliwości, co do poprawności podjętego kontrolowanego rozstrzygnięcia. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC – procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, a co właściwie zaaprobował WSA, że 4 lutego 2016 r. w Oddziale Celnym w Tomaszowie Lub. objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego towar w postaci 547 opakowań zawierających różne towary, załadowany na ukraiński środek przewozowy. Zgodnie z notą tranzytową towary winny zostać dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia – Ziulpes MKP na Łotwie do 13 lutego 2016 r. Jako odbiorcę towaru wskazano firmę S. z Biszkeku w Kirgistanie, a głównym zobowiązanym była skarżąca spółka. Z systemu NCTS wynikało, że 9 lutego 2016 r. o godz. 23.45, przed wyznaczonym terminem na zakończenie procedury, operacja tranzytowa została zamknięta. Urząd wyjścia odebrał w systemie NCTS komunikat IE006 (przybycie), wskazujący na zmianę urzędu przeznaczenia (z deklarowanego urzędu Ziulpes MKP na urząd Rezeknes II) oraz komunikat IE018 (wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia) z kodem A2 (uznano za zgodnie). Następnie, łotewska administracja celna pismem z 29 czerwca 2016 r. poinformowała o nieprawidłowym zakończeniu m.in. niniejszej operacji tranzytu, gdyż zgłoszenie tranzytowe zostało zakończone w systemie NCTS (bez kontroli celnej) przez łotewski Punkt Kontroli Celnej Rezekne II na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza obszar UE transportem kolejowym. Tymczasem, po dokonaniu sprawdzeń ustalono, że towar objęty sporną procedurą tranzytu nie został przemieszczony za kolejowym listem przewozowym. Wskazano także, że organy celne Łotwy nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte sporną procedurą zostały wywiezione poza obszar celny UE, jak też nie znają ich możliwej lokalizacji. Z informacji łotewskiej administracji celnej wynikało, że mimo braku przedstawienia towarów i dokumentów dotyczących tych towarów, operację zakończono elektronicznie na podstawie informacji, że towary zostały wywiezione z terytorium UE za kolejowymi listami przewozowymi (SMGS) o wyszczególnionych numerach. Jednak po dodatkowym sprawdzeniu stwierdzono, że towary nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi. Ponadto organy i WSA – co istotne – zwrócili uwagę, że przedmiotem tranzytu było 547 opakowań różnych towarów. Z treści dokumentów dotyczących czasowego składowania towarów wynikało, że odbiorcami i nabywcami towarów były osoby i podmioty z Ukrainy. W tym część towaru (170 op.) została nabyta przez H. O. (kierowcy środka przewozowego). Mając na uwadze, że towary zgłoszone do procedury tranzytu były przeznaczone dla różnych odbiorców z wielu miejscowości w Ukrainie, organ i WSA słusznie podniosły, że budzi wątpliwości zadeklarowanie przez głównego zobowiązanego w zgłoszeniu celnym jednego odbiorcy (S. z Biszkeku) oraz wystawienie przez skarżącą listu przewozowego CMR do Kirgistanu. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy spółka nie przedstawiła w trakcie postępowania żadnych alternatywnych dowodów prawidłowego zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu w postaci dokumentów otrzymanych od kirgiskiego odbiorcy, np. dokumentów wystawionych w kraju trzecim potwierdzających tożsamość towarów i objęcie ich przeznaczeniem celnym. Jak też nie odniosła się do wyżej przedstawionych argumentów organu dotyczących braku logiki wywozu towaru do Kirgistanu przeznaczonego dla odbiorców z Ukrainy. Ponadto skarżąca kasacyjnie, choć zakwestionowała informacje przekazane przez łotewską administrację celną i twierdziła, że operacja została zakończona prawidłowo, to jednak nie wyjaśniła powodów zmiany umowy przewozu zawartej z ukraińskim przewoźnikiem (CMR) na przewóz koleją, nie przedstawiła także dokumentów potwierdzających przeładunek towarów z pojazdu drogowego do wagonu kolejowego, dokonany z zachowaniem dozoru celnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe czyni niezasadnymi zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że komunikaty generowane automatycznie przez system NCTS o zakończeniu procedury, zostały przez organy w sposób prawidłowy podważone. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniano, że samo wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu nie oznacza, zakończenia tejże procedury. Zakończenie operacji tranzytowej oznacza, że towary wraz z dokumentami zostały przedstawione organom celnym w urzędzie przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy, zaś zamknięcie operacji tranzytowej, że operacja tranzytowa zakończyła się prawidłowo, na podstawie porównania informacji dostępnych w urzędzie przeznaczenia z informacjami dostępnymi w urzędzie wyjścia. Zatem o ile warunkiem zamknięcia operacji tranzytowej jest przedstawienie dokumentów, o tyle dla zakończenia operacji tranzytowej konieczne jest przedstawienie towarów. Komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna była zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie (por. np. wyroki NSA z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2347/15, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 62/16). W niniejszej sprawie – jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną – sekwencja komunikatów przesłanych w systemie NCTS, tj. komunikatu IE006 o przybyciu przesyłki oraz komunikatu IE018 "wyniki kontroli" z kodem A2 oznaczającym uznanie za zgodne bez kontroli towarów, danych dotyczących towarów zadeklarowanych w zgłoszeniu, spowodowała automatyczne zakończenie i zamknięcie operacji przez system NCTS bez jakiegokolwiek udziału urzędu wyjścia. Zatem nie doszło do naruszenia przepisów wspólnotowego prawa celnego poprzez uznanie, że komunikat IE018 "wyniki kontroli w urzędzie przeznaczenia" i wydawany w jego następstwie komunikat IE045 "zawiadomienie o zamknięciu operacji" nie stanowią o zakończeniu procedury. Wprowadzenie wyników kontroli w urzędzie przeznaczenia nie powoduje zamknięcia operacji w każdym przypadku. Mogą wystąpić rozbieżności np. w wyniku kradzieży towaru objętego procedurą tranzytu. Z kolei komunikat IE045 jest tylko informacją niestanowiącą dowodu. Taka właśnie sytuacja – jak opisano wyżej – zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutami, że powyższe okoliczności zostały ustalone nieprawidłowo, gdyż na podstawie dokumentów i informacji łotewskich organów celnych zawartych w pismach z 29 czerwca, 4 i 9 listopada 2016 r. Trafnie w tym zakresie wskazano, że pisma te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 op i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Nie stanowi to także – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – naruszenia art. 8 i art. 14 lit. b rozporządzenia 515/97, regulujące zasady dotyczące wzajemnej współpracy i pomocy pomiędzy organami administracyjnymi Państwa Członkowskich. W tym miejscu wskazać należy, że w piśmie z 29 czerwca 2016 r. łotewskie władze celne, powołując się na treść art. 215 WKC dotyczącego właściwości organów celnych do poboru długu celnego, poinformowały, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towar objęty ww. procedurą tranzytu został wywieziony poza obszar UE, jak też nie posiadają informacji odnośnie możliwej lokalizacji towarów. Zatem powyższe pismo jest jedynym pismem wyrażającym stanowisko łotewskiej służby celnej w przedmiocie prawidłowości zakończenia operacji tranzytowych wynikających z zapisów zawartych w systemie NCTS. Pismo z 4 listopada 2016 r. stanowi zaś odpowiedź na pismo Dyrektora IC w Białej Podlaskiej z 21 lipca 2016 r., w którym organ podnosząc fakt zakończenia operacji w łotewskim urzędzie celnym Rezekne II, wskazał właściwość łotewskiego urzędu do dokonania poboru długu celnego, w oparciu o art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC. Z kolei w piśmie z 9 listopada 2016 r. łotewska administracja celna odmawia uznania swojej właściwości z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wprowadzenie towarów na jej terytorium. Łotewska służba celna nie posiada także informacji o lokalizacji tych towarów czy miejsca ich nielegalnego usunięcia spod dozoru celnego, jeśli takowe miało miejsce. W tej sytuacji, w sprawie prawidłowo przyjęto, że w sytuacji zakończenia operacji tranzytowych na podstawie nieprawdziwych informacji urzędy wyjścia właściwe dla poszczególnych operacji tranzytowych powinny wszcząć stosowne procedury administracyjne mające na celu odzyskanie należności. W świetle bowiem art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia (por. wyroki NSA z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 910/21 oraz z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1419/21 i I GSK 1206/21). Wobec jednoznacznego stwierdzenia władz łotewskich, które zakończyły operację, że jej zakończenie w systemie było nieprawidłowe. Organ celny urzędu wyjścia (w tym przypadku polski) powinien ustalić, czy dana operacja została zakończona prawidłowo, zaś w przypadku jej niezakończenia określić kwotę należności celnych z tytułu usunięcia towarów spod procedury tranzytu. Dowodami, które mogą potwierdzić zakończenia procedury tranzytu są dowodu alternatywne określone w art. 366 RWKC, które powinien dostarczyć główny zobowiązany. Przy czym nie ma racji skarżąca kasacyjnie, że dowody alternatywne mają zastosowanie jedynie w sytuacji awarii systemu NCTS, gdy urząd wyjścia nie dysponuje w systemie "urzędowym" dowodem zakończenia operacji. W sytuacji braku takiego dowodu w systemie, a więc w sytuacji "usunięcia spod dozoru" organ może przyjąć dokumenty celne z państwa trzeciego, które niejako naprawią braki powstałe w urzędzie przeznaczenia. Również w niniejszej sprawie – jak już wyżej wskazano – skarżąca spółka mogła wystąpić do łotewskiego urzędu przeznaczenia o wydanie dowodu alternatywnego skoro, utrzymuje że dopełniła swoich obowiązków jako główny zobowiązany a informacje przekazane przez łotewskie władze są niekonsekwentne i nielogiczne. W sytuacji bowiem, gdy łotewska służba celna w wyniku dokonanej kontroli stwierdziła, że operacje tranzytowe były zamykane (zakończone wynikiem A2) w urzędzie przeznaczenia na podstawie informacji, tj. bez dysponowania towarami i dokumentami towarzyszącymi operacjom, to fakt zakończenia tych operacji nie stanowi potwierdzenia spełnienia obowiązków głównego zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że stosownie do art. 1 WKC i art. 2 Prawa celnego, przepisy prawa celnego stosuje się w odniesieniu do towarów, a nie do czynności wykonywanych przez organy celne. Skoro organy celne ustaliły, że towary objęte procedurą i właściwe dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z przepisami procedury tranzytu to czynność faktyczna funkcjonariusza celnego i funkcjonalność systemu nie powinny skutkować zgodnym z prawem zakończeniem operacji tranzytowej. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego formalny – to odnoszący się do formy czegoś, a nie treści, istoty rzeczy – skoro zatem nie nastąpiło z prawnego punktu widzenia zakończenie operacji to tym bardziej nie mogło nastąpić jej zamknięcie. Fakt formalnego zakończenia operacji poprzez określoną funkcjonalność systemu NCTS nie może zatem warunkować prawidłowości realizacji procedury tranzytu. Informacje w systemie powinny być odzwierciedleniem czynności wynikających z prawa celnego, jeżeli zaś – jak w rozpoznawanej sprawie – niezgodnie z przepisami prawa wykorzystano określoną funkcjonalność systemu do zamknięcia operacji to nie może stanowić to dowodu prawidłowej realizacji obowiązków głównego zobowiązanego. W efekcie, Naczelny Sąd Administracyjne za chybione uznaje wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie podważania poprawności ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Bowiem ustalenia faktyczne, jak i ocena zgromadzonego materiału dowodowego, jak wyżej to już zauważono, była usprawiedliwiona okolicznościami faktycznymi. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do podjęcia w sposób zgodny z prawem decyzji określających dług celny. Doprowadziło to do zastosowania w sposób prawidłowy przepisów materialnych, tj. art. 92 ust. 1 i ust. 2, art. 96 ust. 1 WKC. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC dotyczący instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Przepis ten nie miał bowiem zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wynika to z tego, że organ celny nie dokonywał retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego a było to księgowanie pierwotne. Zauważyć należy, że w procedurze tranzytu dług celny ulega zawieszeniu (procedura zawieszająca). Wprawdzie na czas trwania procedury tranzytu przyjmowane jest przez organ zabezpieczenie, które musi w całości pokryć ewentualną kwotę długu celnego i należności podatkowych jednak nie oznacza to, że organ dokonuje zaksięgowania kwoty długu celnego (księgowania pierwotnego) by w razie powstania długu celnego w procedurze tranzytu dokonać księgowania retrospektywnego. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące podstaw prawnych zastosowanych reguł naliczania odsetek od długu celnego oraz wysokości tych odsetek przez organy celne to wskazać należy, że informacja zawarta w decyzjach organów ma jedynie charakter informacyjny. Kwestia ta nie była bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę co wynika z treści art. 53 op w zw. z art. 65 Prawa celnego. Dlatego zarzuty braku zastosowania w tym zakresie przepisów UKC zamiast WKC są bez znaczenia dla wyniku sprawy. Przy czym wskazać należy, że organ co do zasady prawidłowo zastosował – dla procedury tranzytu zewnętrznego, która rozpoczęła się 4 lutego 2016 r. i miała się zakończyć do 13 lutego 2016 r. – przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ponieważ ten obowiązywał do czasu wejście w życie 1 maja 2016 r. Unijnego Kodeksu Celnego. Nowe przepisy prawa celnego nie zawierały przepisów przejściowych regulujących kwestie stosowania norm prawnych do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. W związku z tym organy celne do takich zdarzeń, w sposób prawidłowy, zastosowały zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Zasada ta dotyczy jedynie norm materialno-prawnych, a nie dotyczy przepisów procesowych, które stosuje się jako obowiązujące w dniu wydania rozstrzygnięcia. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło w sprawie do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat czynności za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Zasądzone koszty (2.700 zł) obejmują koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie brał udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.