II FSK 1051/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Z.–M., M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 720/08 w sprawie ze skargi I. Z.–M., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Z.–M. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 720/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. Z.-M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że aktem notarialnym z dnia 22 czerwca 2007 r. - umową ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, zmiany ustanowienia odrębnej własności lokali oraz oddania części gruntu w użytkowanie wieczyste, Wspólnota Mieszkaniowa budynku przy ul. W. nr [...] w G. przeniosła na własność I. Z. –M. i M. M. lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 75,98 m2, położony w budynku przy w/w ulicy (klatka [...]), do którego przynależy udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] oraz we współwłasności części domu przeznaczonych do wspólnego korzystania w 343/10.000 częściach, za cenę 303.160 zł, na którą w całości zaliczono poniesione przez nabywców nakłady na roboty budowlane oraz wydatki na rzecz wspólnoty. Treść wskazanej umowy zawiera także oświadczenie zarządu wspólnoty mieszkaniowej, zgodnie z którym dokonała ona nadbudowy przedmiotowego budynku, w wyniku której powstało dwanaście nowych, samodzielnych lokali mieszkalnych, z zamiarem ustanowienia odrębnej własności tych lokali i ich sprzedaży nabywcom. Od tej umowy notariusz - jako płatnik - obliczył i pobrał od skarżących podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.063 zł, stanowiącej 2% ceny umownej. Pismem z dnia 12 lipca 2007 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o zwrot pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych, który to wniosek został doprecyzowany w piśmie z dnia 20 lipca 2007 r. jako żądanie stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.). W ocenie skarżących, mimo że w akcie notarialnym z dnia 22 czerwca 2007 r. jako sprzedającego wymieniono wspólnotę mieszkaniową, to w rzeczywistości sprzedającym była firma "R." Sp. z o.o., gdyż to na jej konto dokonywali wpłat i to ona wystawiała im faktury VAT. Wskazali, że za uwzględnieniem ich wniosku przemawia okoliczność, iż sprzedający, tj. w/w spółka z tytułu zawartej z nimi w dniu 8 września 2006 r. umowy nr [...] o wybudowanie lokalu mieszkalnego był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, zaś zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 - zwanej dalej upcc) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do wniosku skarżący dołączyli kopie faktur VAT wystawionych przez "R." Sp. z o.o., zawierające w pozycji nazwa towaru zapis "Zaliczka na poczet kupna mieszkania G. ul. W. [...] zgodnie z umową [...]". Decyzją z dnia 31 października 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty. W wyniku wniesionego odwołania sprawę rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucili jej rażące naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez odmienne potraktowanie obywateli, którzy są w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, tzn. nabywają mieszkanie za cenę, która została powiększona o należny podatek VAT w wysokości 7%, pod kątem ich obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie skarżący mimo poniesienia podatku VAT od ceny mieszkania zostali dodatkowo obciążeni podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 2) naruszenie art. 2 ust. 4 lit. a) upcc, poprzez przyjęcie, że żadna ze stron nie była opodatkowana z tytułu tej umowy podatkiem od towarów i usług, gdy spółka "R." z tego tytułu pobrała od skarżących i odprowadziła podatek od towarów i usług w stawce 7% i, że zgodnie z § 1 ust. 4 pkt c) umowy z dnia 8 września 2006 r. pomiędzy spółką "R." a skarżącymi, ten podmiot miał stanąć do aktu notarialnego umowy sprzedaży; 3) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 4 upcc przez błędną interpretację, że zmiana statusu podatkowego podmiotu, który zawiera umowę jako sprzedawca, pomiędzy zapłatą całej ceny z umowy sprzedaży a zawarciem umowy sprzedaży, ma wpływ na opodatkowanie czynności prawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) opodatkowana jest czynność cywilnoprawna, czyli cała transakcja, na którą składają się także uiszczone należności z tytułu podatku VAT naliczone od wartości wpłat na poczet ceny sprzedaży. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, strona skarżąca podniosła dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego oraz przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez spółkę "R." dokumentują nabycie nakładów lub usług budowlanych przez skarżących, a nie są ratami zapłaty ceny sprzedaży, co skutkowało konkluzją, że jest to inna czynność prawna, której opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub alternatywnie o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6.063 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych od dnia 22 czerwca 2007 r. do dnia zapłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę i wskazując na uprawnienia kontrolne sądów administracyjnych - za bezzasadny uznał wniosek o orzeczenie przez Sąd co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. Stwierdził, że w sprawie bezsporne jest: zawarcie w dniu 8 września 2006 r. umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego w nadbudowie nad istniejącym budynkiem mieszkalnym przy ul. W. [...] w G.i pomiędzy skarżącymi, nazwanymi kupującymi, a spółką "R.", zwanej inwestorem, na mocy której inwestor zobowiązał się nadbudować, a następnie sprzedać kupującym za kwotę 303.160 zł brutto lokal mieszkalny nr [...] wraz z udziałem w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem, a kupujący uzyskali prawo do lokalu po: 1) wykonaniu nadbudowy i uzyskaniu zgody nadzoru budowlanego na przystąpienie do użytkowania nadbudowanego budynku, 2) zawarciu umowy między wspólnotą a inwestorem w formie aktu notarialnego, na mocy którego nastąpi ustanowienie odrębnej własności nowo wybudowanego lokalu i przeniesienie jego własności na rzecz osoby, która go wybudowała, czyli inwestora, 3) zawarciu umowy między kupującymi a inwestorem o przeniesieniu własności w formie aktu notarialnego i wpisaniu do księgi wieczystej, także w wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej na kupujących. Strony umowy zgodnie postanowiły, że w terminie 14 dni od daty spełnienia się łącznie następujących warunków: zakończenia budowy, uzyskania zgody na użytkowanie i zaświadczenia o samodzielności lokalu, podpisania protokołu jego odbioru, zapłaty całości ceny przez kupujących oraz uzyskania przez lokal statusu nieruchomości zawrą w dacie i miejscu wyznaczonym przez inwestora umowę sprzedaży, na podstawie której inwestor przeniesie na kupujących prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej, obejmującej grunt wydzielony dla przedmiotowego budynku i urządzenia nie przeznaczone do wyłącznego użytku nabywców poszczególnych lokali. Bezsporny pozostaje w sprawie również fakt, że wbrew postanowieniom w/w umowy to nie spółka "R.", która wybudowała lokal i, której skarżący za niego zapłacili, a wspólnota mieszkaniowa przeniosła na skarżących własność lokalu mieszkalnego w nadbudowie. Stosowna umowa sprzedaży (w której na poczet całości ceny zaliczono nakłady poczynione przez skarżących na roboty budowlane oraz wydatki na rzecz wspólnoty) została zawarta pomiędzy wspólnotą mieszkaniową a skarżącymi aktem notarialnym w dniu 22 czerwca 2007 r. Stając do umowy ze wspólnotą mieszkaniową, skarżący zaakceptowali zmianę podmiotu występującego w roli sprzedającego, a w konsekwencji zgodzili się na niedotrzymanie przez spółkę "R." postanowień umowy z dnia 8 września 2006 r. Sami skarżący przyznali, że stało się tak dlatego, iż traktowali powyższą zmianę jedynie jako formalną i nie zdawali sobie sprawy ze skutków podatkowych, które ona wywoła, tj. z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym dowiedzieli się dopiero podczas odczytywania aktów notarialnych. W ocenie WSA, nieznajomość prawa przez skarżących nie może być jednakże okolicznością braną pod uwagę przez Sąd przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. To, że nabyli oni nowowybudowany lokal mieszkalny nie od spółki, która go wybudowała, a od wspólnoty mieszkaniowej, nie jest kwestią jedynie formalną. Fakt ten wywołał bowiem po ich stronie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo uiszczenia na rzecz spółki "R." ceny zawierającej podatek VAT. Powyższe wynika stąd, że zmiana podmiotu występującego w charakterze sprzedającego spowodowała, iż wbrew zawartej przez skarżących umowie przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu, przeniesienie własności nie nastąpiło na podstawie umowy przyrzeczonej (w rozumieniu art. 389 k.c.), lecz na mocy odrębnej podmiotowo czynności cywilnoprawnej, której strony nie były tożsame ze stronami umowy przedwstępnej. Skarżący, podobnie jak pozostałe zaangażowane w omawianą transakcję podmioty, osiągnęli w ten sposób zakładany przez siebie cel ekonomiczny, tj. nabycie własności lokalu mieszkalnego, aczkolwiek nastąpiło to poprzez dokonanie czynności prawnej odmiennej od pierwotnie planowanej. Czynność ta wyeliminowała po prostu konieczność zawierania dwóch kolejnych umów przyrzeczonych przez spółkę "R.": jednej ze wspólnotą mieszkaniową, drugiej ze skarżącymi. Ułatwienie to opierało się jednak na całkowicie odrębnej od obu tych umów czynności prawnej. W efekcie skarżący nabyli lokal mieszkalny na podstawie czynności cywilnoprawnej (umowy z dnia 22 czerwca 2007 r.), do której nie można było zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 lit a) upcc, gdyż żadna ze stron tej czynności - ani skarżący ani wspólnota mieszkaniowa - z tytułu jej dokonania nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W tak ukształtowanym stanie faktycznym za trafne uznał WSA stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym uiszczone na rzecz spółki "R." kwoty, powiększone o podatek VAT (w stawce 7% stosowanej dla budownictwa mieszkaniowego) stanowiły zapłatę za świadczone przez nią usługi budowlane, w wyniku których powstał nowy lokal mieszkalny w nadbudowie, sprzedany następnie skarżącym. Spółka "R." uprawniona była do dokonania nadbudowy na mocy zawartej ze wspólnotą mieszkaniową umowy z dnia 9 września 2003 r., regulującej również wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy tymi podmiotami. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego we wszystkich instancjach według norm przepisanych, zarzucili: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) - rażące naruszenia prawa materialnego: - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez odmienne potraktowanie obywateli, którzy są w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, tzn. nabywają mieszkanie za cenę, która została powiększona o należny podatek VAT w wysokości 7%, pod kątem ich obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie skarżący, mimo poniesienia podatku VAT od ceny mieszkania zostali dodatkowo obciążeni podatkiem od czynności cywilnoprawnych; - art. 2 ust. 4a upcc, poprzez przyjęcie, że żadna ze stron nie była opodatkowana z tytułu tej umowy podatkiem od towarów i usług, gdy "Reno-Mal" Sp. z o. o. z tego tytułu pobrała od skarżących i odprowadziła podatek od towarów i usług w stawce 7% i, że zgodnie z § 1 ust. 4 pkt c) umowy dnia 8 września 2006 r. pomiędzy "R." a skarżącymi, ten podmiot miał stanąć do aktu notarialnego umowy sprzedaży; - art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a) upcc w związku z art. 2 ust. 4 tej ustawy przez błędną interpretację, że zmiana statusu podatkowego podmiotu, który zawiera umowę jako sprzedawca pomiędzy zapłatą całej ceny z umowy sprzedaży, a zawarciem umowy sprzedaży, ma wpływ na opodatkowanie czynności prawnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) opodatkowana jest czynność cywilnoprawna, czyli cała transakcja, na którą składają się także uiszczone należności z tytułu podatku VAT naliczone od wartości wpłat na poczet ceny sprzedaży; 2) na podstawę art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. - rażące naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez spółkę "R." dokumentują nabycie nakładów lub usług budowlanych przez skarżących, a nie są ratami zapłaty ceny sprzedaży, co skutkowało konkluzją, że jest to inna czynność prawna, której opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Analiza treści środka odwoławczego oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazuje, że ich autor nie wywiązał się z obowiązku jaki przywołany wyżej przepis na niego nakłada, a mianowicie nie wskazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie każdego z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Podkreślenia wymaga jeszcze to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w treści uzasadnienia wskazał jedynie, na dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy nie wskazując przy tym jaki przepis postępowania podatkowego został naruszony przez organ podatkowy i co zostało bezpodstawnie zaakceptowane przez Sąd. Wobec niezakwestionowania w skardze kasacyjnej w sposób prawem przewidziany zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych argumentacja środka odwoławczego w tej mierze może być oceniona wyłącznie jako polemika z ustaleniami Sądu pierwszej instancji, nie daje natomiast podstaw do kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości dokonanych przez WSA ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których zastosowano kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Ocenę prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego można, przy braku zarzutu naruszenia przepisów procesowych, rozważyć jedynie w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może oceniać prawidłowości dokonanych przez WSA ustaleń, jeśli skarga kasacyjna nie stawia w sposób skuteczny zarzutu naruszenia przepisów procesowych w postępowaniu przed WSA. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może w takiej sytuacji odnieść zarzutu naruszenia prawa materialnego do innego stanu faktycznego niż ustalił to Sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie, przy ustalonym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, nie można postawić skutecznego zarzutu naruszenia art. 2 ust. 4a upcc. Stosownie do jego treści nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Uznanie zatem transakcji (czynności) za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oznacza automatycznie wyłączenie jej spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rozpatrywanej sprawie skarżący nabyli lokal mieszkalny na podstawie skutecznej czynności prawnej – umowy z dnia 22 czerwca 2007 r. Nie ulega również wątpliwości, że ani wspólnota mieszkaniowa, jak i skarżący nie była z tego tytułu opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza, że nie został naruszony art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP trzeba wskazać że zgodnie z jego treścią wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasada powyższa, mająca fundamentalne znaczenie w praktyce stosowania prawa, w niniejszej sprawie nie została naruszona przez Sąd, bowiem za takie nie można uznać odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym przypadku art. 2 ust 4a upcc podyktowanej brakiem wcześniej wiedzy skarżących co do strony sprzedającej lokal. Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.